แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
++ คดีแดงที่ 3802-3803/2534 ++
++
++ ทดสอบการทำงานในระบบ CW เพื่อค้นหาข้อมูลทาง online ++
++ ย่อข้อกฎหมายอย่างไม่เป็นทางการ ++
++
บทบัญญัติของมาตรา 21 และ 25 แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่าโจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้นซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมือง จึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจจะปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันรับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วย โจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ได้
การที่เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ 1 ซึ่งเป็นสามีเท่านั้นจะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 และ 23 กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องการกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา 19 และ 23 เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ 2 มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา 19และ 23 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับโจทก์ที่ 2 จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วย
กำหนดเวลาห้าปีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกมาตรวจสอบไต่สวน เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในกำหนดเวลาดังกล่าว อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19จึงหมดไป อำนาจที่จะประเมินตามมาตรา 20 ก็ดี และอำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ และปัญหาข้อนี้แม้โจทก์ที่ 1 จะมิได้ยกขึ้นอ้างในฎีกาแต่เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบยกขึ้นวินิจฉัยได้
บทบัญญัติมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้ต้องขอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิเท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามมาตรา 19 และ23 ซึ่งทั้งสองมาตรานี้กฎหมายมิได้กำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนแต่อย่างใด
การประเมินโดยวิธีการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือ เงินฝากในธนาคารที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินได้นั้นมาหักเงินทีได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมาย และหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิ เช่นนี้ ถือได้ว่าเป็นวิธีการคำนวณกำหนดเงินได้สุทธิที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ย่อยาว
คดีทั้งสองสำนวนศาลชั้นต้นสั่งรวมการพิจารณา สำนวนแรกโจทก์ฟ้องว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีเงินได้ของโจทก์ทั้งสองประจำปี ๒๕๐๖ ถึง ๒๕๑๕เป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม ๕๐,๓๐๘,๐๓๑.๘๒ บาท โจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์แล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสอง ซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะเหตุที่โจทก์ทั้งสองไม่สามารถปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินเนื่องจากมีเหตุการณ์บังคับให้โจทก์ทั้งสองต้องเดินทางออกจากประเทศไทยและไม่สามารถเดินทางเข้ามาได้ โจทก์ทั้งสองไม่ได้รับหมายเรียกและมิได้จงใจที่จะไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก การประเมินตามมาตรา ๔๙ ก็ไม่ปรากฏว่าได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร และทรัพย์สินที่เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายได้ของโจทก์ทั้งสองนั้น เจ้าพนักงานประเมินก็ถือเอาเป็นเงินได้สุทธิโดยมิได้ถือเอาเป็นหลักในการพิจารณากำหนดเงินได้สุทธิตามกฎหมาย อีกทั้งทรัพย์สินที่โจทก์ทั้งสองถือกรรมสิทธิ์เป็นทรัพย์สินที่มีผู้ให้โจทก์ทั้งสองบ้าง ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นบ้าง เงินในธนาคารบางส่วนก็เป็นของผู้อื่น ที่โจทก์ทั้งสองถอนไปก็เพื่อใช้จ่ายในกิจการส่วนตัว ธุรกิจ และราชการ มิใช่เงินได้พึงประเมินอันจะต้องนำมารวมคำนวณภาษี และการกำหนดรายจ่ายของครอบครัวเพื่อเอาไปเป็นหลักในการพิจารณาค่าใช้จ่ายเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ก็เอาค่าใช้จ่ายในครอบครัวของจอมพลถนอม กิตติขจร ซึ่งมีฐานะความเป็นอยู่สูงกว่าโจทก์ทั้งสองมาเปรียบเทียบแล้วถือเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ จึงเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินรวม ๑๐ ฉบับ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๒และคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข ๓
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำสั่งไม่รับอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์ทั้งสองไม่มีอำนาจฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง
สำนวนหลังโจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเงินได้ประจำปี ๒๕๑๖ โดยให้โจทก์ทั้งสองเสียภาษีเพิ่มเติมจากเงินภาษีที่ได้หักไว้ณ ที่จ่ายเป็นเงิน ๘,๑๕๑,๗๖๑.๙๘ บาท เงินเพิ่มสองเท่าเป็นเงิน ๑๖,๓๐๓,๕๒๓.๙๖ บาทรวมเป็นเงิน ๒๔,๔๕๕,๒๘๕.๙๔ บาท โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสองซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะเงินได้สุทธิที่จะกำหนดขึ้นและนำไปใช้ในการประเมินตามมาตรา ๔๙ จะต้องเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐คงเหลือหลังจากหักค่าลดหย่อนแล้ว แต่ในรายการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้เพิ่มสุทธิของเจ้าพนักงานประเมิน ไม่มีเงินจำนวนใดที่เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา ๔๐ กฎหมายมิได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินถือเอาทรัพย์สิน รายจ่าย การถอนเงินจากธนาคารมากำหนดเป็นเงินได้สุทธิเลยทีเดียว เพียงแต่ให้นำมาเป็นหลักในการพิจารณาเท่านั้น และเจ้าพนักงานประเมินได้นำทรัพย์สินบางรายการที่โจทก์ถือกรรมสิทธิ์แทนผู้อื่นมาเป็นเงินได้ของโจทก์และประเมินซ้ำซ้อน โดยไม่หักค่าทรัพย์สินออกจากรายการถอนเงินจากธนาคารและรายการถอนเงินจากธนาคารซึ่งเป็นของทางราชการ เจ้าพนักงานประเมินก็กำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ และรายการถอนเงินจากธนาคารก็พัวพันกับยอดเงินฝากธนาคารในปี ๒๕๑๕ จึงเป็นการประเมินซ้ำซ้อนไม่ชอบด้วยกฎหมาย อีกทั้งการกำหนดเงินได้สุทธิดังกล่าวก็ไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า เจ้าพนักงานประเมินนำทรัพย์สินและเงินที่มีเพิ่มขึ้นในปีนั้น ๆ มาบวกด้วยรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกด้วยรายจ่ายที่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าจ่ายไปเพื่อการใด เมื่อรวมกันแล้วเอาเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมาตรา ๔๒ มาหักให้เงินที่เหลือถือว่าเป็นเงินได้ที่ได้รับเพิ่ม แล้วนำค่าลดหย่อนตามกฎหมายมาหักให้ เหลือเท่าใดก็เป็นเงินได้สุทธิที่กำหนดขึ้น และเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ประเมินภาษีโจทก์ทั้งสองตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๙ แล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินในสำนวนแรกเฉพาะที่ให้โจทก์รับผิดเงินเพิ่ม ๒ เท่าจำนวนภาษีอากร เป็นว่า ให้รับผิดเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ แห่งเงินภาษีอากรที่เพิ่มขึ้น คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก และให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนหลัง
โจทก์ทั้งสองและจำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์สำนวนแรก (คดีหมายเลขแดงที่ ๙๔๑๙/๒๕๒๒ ของศาลชั้นต้น) เสียด้วย นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น
โจทก์ทั้งสองสำนวนฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาในประการแรกคือ โจทก์ทั้งสองมีอำนาจฟ้องในสำนวนแรกหรือไม่ ปัญหาข้อนี้เห็นว่า บทบัญญัติของมาตรา ๒๑ และ ๒๕ แห่งประมวลรัษฎากรอันเป็นบทบัญญัติห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินทั้งในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษียื่นรายการและไม่ได้ยื่นรายการนั้น กฎหมายมิได้กำหนดเป็นเด็ดขาดว่า ถ้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกจะต้องห้ามอุทธรณ์ในทุกกรณี แต่จะต้องห้ามอุทธรณ์ก็ต่อเมื่อไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุอันสมควรเท่านั้นเมื่อปรากฏว่า โจทก์ทั้งสองได้เดินทางออกไปจากประเทศไทยตั้งแต่กลางเดือนตุลาคม ๒๕๑๖เนื่องจากเหตุการณ์บังคับเพื่อความสงบเรียบร้อยของบ้านเมือง และขณะที่เจ้าพนักงานประเมินส่งหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา ๑๙ และ ๒๓ แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ทั้งสองโดยวิธีประกาศหนังสือพิมพ์ท้องถิ่น โจทก์ทั้งสองจำต้องอยู่ต่างประเทศตามความจำเป็นของสถานการณ์บ้านเมืองในขณะนั้น ซึ่งเป็นที่เห็นได้ว่า โจทก์ทั้งสองไม่อาจกลับเข้ามาดำเนินการอย่างใด ๆ ในประเทศไทยได้ เพราะหากเข้ามาจะก่อให้เกิดความไม่สงบเรียบร้อยของบ้านเมืองจึงถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองมีเหตุอันสมควรที่ไม่อาจปฏิบัติตามหมายเรียกได้ และโจทก์ทั้งสองได้ยื่นอุทธรณ์ภายในกำหนด อีกทั้งได้ฟ้องคดีต่อศาลภายในกำหนดนับแต่วันได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วยโจทก์ทั้งสองจึงมีอำนาจฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์คดีสำนวนแรกได้
คดีมีปัญหาวินิจฉัยต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนนี้ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ ๒ นั้น ศาลฎีกาได้พิจารณาข้อความตามหมายเรียกเอกสารหมาย ล.๘, ล.๑๐ และ ล.๒๔ แล้ว เอกสารทั้งสามฉบับระบุข้อความเป็นอย่างเดียวกันว่า “หมายมายังพันเอกณรงค์ กิตติขจร” ซึ่งเป็นโจทก์ที่ ๑ เท่านั้น มิได้ระบุถึงชื่อหรือกล่าวความอย่างใดให้เห็นเลยว่าเป็นหมายถึงนางสุภาพร กิตติขจร โจทก์ที่ ๒ ด้วยดังนี้เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหมายเรียกเฉพาะโจทก์ที่ ๑ ซึ่งเป็นสามีเท่านั้น จะถือเอาว่าเป็นการออกหมายเรียกโจทก์ที่ ๒ ซึ่งเป็นภริยาด้วยไม่ได้ เพราะตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๙ และ ๒๓ กำหนดไว้ชัดเจนว่า ให้ออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน ทั้งนี้แม้มาตรา๕๗ ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จะบัญญัติให้กรณีสามีและภริยาที่อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีที่ล่วงมาแล้วให้ถือเอาเงินได้พึงประเมินของภริยาเป็นเงินได้ของสามี และให้สามีมีหน้าที่และความรับผิดชอบในการยื่นรายการและเสียภาษีก็ตาม ก็เป็นบทบัญญัติในเรื่องการกำหนดตัวผู้มีหน้าที่รับผิดชอบเสียภาษี แต่ตามมาตรา ๑๙ และ ๒๓ เป็นเรื่องการออกหมายเรียกตรวจสอบการเสียภาษีอันเป็นขั้นตอนที่กฎหมายกำหนดไว้ให้เจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติ เพื่อที่จะให้ผู้ถูกประเมินได้รู้ถึงผลของการที่ตนจะต้องถูกบังคับให้รับผิดเพิ่มขึ้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยไม่ออกหมายเรียกโจทก์ที่ ๒ มาไต่สวนก่อนตามขั้นตอนของประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๙และ ๒๓ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีทั้งสองสำนวนเกี่ยวกับโจทก์ที่ ๒จึงเป็นการไม่ชอบ และย่อมส่งผลให้การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับอุทธรณ์ของโจทก์ที่ ๒ ก็ดี หรือวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ที่ ๒ ก็ดี พลอยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปด้วย
สำหรับคดีของโจทก์ที่ ๑ นั้น ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงว่า โจทก์ที่ ๑ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้เฉพาะเงินได้จากเงินเดือนของทางราชการ ซึ่งถือได้ว่าโจทก์ที่ ๑ ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้แล้ว แต่รายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องหรือไม่บริบูรณ์ตามมาตรา ๑๙ ดังนั้นหากโจทก์ที่ ๑ จะต้องเสียภาษี โจทก์ที่ ๑ ก็ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ตามมาตรา ๒๒ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นเท่านั้นส่วนปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในสำนวนแรกชอบหรือไม่นั้น เนื่องจากข้อพิพาทในสำนวนแรกนั้นเป็นภาษีเงินได้ตั้งแต่ปี ๒๕๐๖ – ๒๕๑๕ ศาลฎีกาจะพิจารณาการประเมินว่าชอบหรือไม่เป็นสองส่วน ข้อเท็จจริงที่ว่า โจทก์ที่ ๑ ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อชำระภาษีแต่ละปีในวันใดนั้น ไม่ปรากฏชัดแจ้งจากการนำสืบ จึงต้องถือเอาวันสุดท้ายที่อาจจะยื่นได้ตามที่มาตรา ๕๖ กำหนด ตามลำดับของแต่ละปี คือวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๐๗ เรียงลำดับมาจนถึงวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๑๖ เป็นวันที่โจทก์ที่ ๑ ยื่นแบบแสดงรายการ จากบทบัญญัติของมาตรา ๑๙ ที่กล่าวข้างต้นนั้น เจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการมาไต่สวนได้ จะต้องออกหมายเรียกภายในเวลาห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว ถ้าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวนภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันยื่นรายการแล้ว ก็ไม่มีอำนาจที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนได้อีก กำหนดเวลาห้าปีในมาตรา ๑๙ นั้น มิใช่บทบัญญัติเรื่องอายุความในการเรียกร้องให้ชำระภาษี แต่เป็นบทบัญญัติกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการไม่ถูกต้องมาไต่สวน พ้นกำหนดนี้แล้วจะมีผลให้เจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจออกหมายเรียกตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๑๐๖/๒๕๒๐ระหว่าง นายสิริ ประวาทะนาวิน โจทก์ กรมสรรพากร กับพวก จำเลย เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมิได้ใช้อำนาจในการกำหนดเวลา อำนาจออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๙จึงหมดไป อำนาจที่ประเมินตามมาตรา ๒๐ ก็ดี หรืออำนาจที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา ๔๙ก็ดี จึงไม่อาจมีขึ้นได้ ข้อนี้แม้โจทก์ที่ ๑ จะมิได้ยกขึ้นเป็นเหตุอ้างในฎีกา แต่เมื่อการประเมินภาษีใหม่ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการมิชอบด้วยกฎหมาย ศาลฎีกาเห็นสมควรที่จะหยิบกขึ้นมาวินิจฉัยตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๓๐๙/๒๔๙๕ ระหว่าง นางทองย้อย จิตตะวนิช โจทก์ ขุนบริบาลบรรพตเขตโดยตำแหน่งข้าหลวงประจำจังหวัดนครสวรรค์ กับพวก จำเลย ในเมื่อภาษีเงินได้ของโจทก์ที่ ๑ปี ๒๕๐๖ – ๒๕๑๐ นั้น โจทก์ที่ ๑ ต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ ๓๑ มีนาคม ของปีถัดไปและปีสุดท้ายต้องยื่นแบบแสดงรายการอย่างช้าวันที่ ๓๑ มีนาคม ๒๕๑๑ เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกโจทก์ที่ ๑ เพื่อไต่สวนตามเอกสารหมาย ล.๘ เมื่อวันที่ ๑๒ พฤศจิกายน ๒๕๑๖อันเป็นการล่วงพ้น ๕ ปี สำหรับปีภาษี ๒๕๐๖ – ๒๕๑๐ จึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนเกี่ยวกับภาษีอากรในปีดังกล่าว โดยไม่มีอำนาจที่จะทำได้ตามกฎหมาย อำนาจในการประเมินภาษีอากรในปีดังกล่าวของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มี การประเมินภาษีอากรในปี ๒๕๐๖ – ๒๕๑๐ จึงเป็นการไม่ชอบ เมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ยืนในผลของการประเมินดังกล่าวย่อมไม่ชอบด้วย
สำหรับคดีของโจทก์ที่ ๑ ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีอากรปี ๒๕๑๑ – ๒๕๑๕สำนวนคดีแรก และภาษีอากรปี ๒๕๑๖ สำนวนคดีหลังนั้น โจทก์ที่ ๑ ฎีกามาประการหนึ่งว่าเจ้าพนักงานประเมินกำหนดเงินได้สุทธิไม่ชอบเพราะยังไม่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนตามที่กำหนดในมาตรา ๔๙ ข้อเท็จจริงเชื่อได้ตามคำเบิกความของนายวิชาญพยานจำเลยที่โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา ๔๙ ก่อน เมื่อกำหนดเงินได้สุทธิแล้วจึงแจ้งการประเมินและปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๑๑ ว่าอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติให้กำหนดเงินได้สุทธิสำหรับปีภาษีอากรปี ๒๕๑๑ – ๒๕๑๕ เมื่อวันที่ ๒ ตุลาคม ๒๕๑๗ เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิแล้วแจ้งประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.๑๑ เอกสารหมาย ล.๒๓ ลงวันที่ ๓ตุลาคม ๒๕๑๗ สำหรับภาษีอากรปี ๒๕๑๖ ได้มีการขออนุมัติกำหนดเงินได้สุทธิสองครั้ง ครั้งแรกตามเอกสารหมาย ล.๑๑ และครั้งที่สองตามเอกสารหมาย ล.๒๘ ซี่งอธิบดีกรมสรรพากรได้อนุมัติทั้งสองครั้ง ครั้งหลังตามเอกสารหมาย ล.๒๘ อนุมัติเมื่อวันที่ ๒๔ มีนาคม ๒๕๑๘เจ้าพนักงานประเมินได้กำหนดเงินได้สุทธิตามเอกสารหมาย ล.๒๙ และได้แจ้งการประเมินตามแบบ ภ.ง.ด.๑๑ เอกสารหมาย ล.๓๑ ประทับตราวันที่ ๒๖ มีนาคม ๒๕๑๘ ดังนั้นจึงเห็นได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้กำหนดเงินได้สุทธิถูกต้องตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๔๙ แล้ว ก่อนที่จะมีการกำหนดเงินได้สุทธิและแจ้งการประเมินที่โจทก์ฎีกาอ้างเหตุผลว่า เจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนออกหมายเรียกไต่สวน การประเมินจึงไม่ชอบ นั้น เห็นว่า บทบัญญัติในมาตรา ๔๙ ที่กำหนดให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อนนั้น หมายถึงเฉพาะกรณีที่จะกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา ๔๙เท่านั้น ส่วนกรณีการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนเป็นอำนาจของเจ้าพนักงานประเมินที่จะทำได้ตามบทบัญญัติในมาตรา ๑๙ และมาตรา ๒๓ ซึ่งทั้งสองมาตรานี้ไม่มีกำหนดไว้ให้ต้องขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรก่อน ฎีกาของโจทก์ที่ ๑ ตามเหตุที่อ้างจึงฟังไม่ขึ้น
โจทก์ที่ ๑ ฏีกาอีกประการหนึ่งว่า การกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบ เพราะเจ้าพนักงานประเมินถือเอาเงินหรือทรัพย์สินที่เป็นกรรมสิทธ์หรือที่เข้ามาอยู่ในความครอบครองของโจทก์ทั้งหมดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ในการกำหนดเงินได้สุทธิของโจทก์ทั้งสองสำหรับภาษีเงินได้ปี ๒๕๐๖ -๒๕๑๕ และปี ๒๕๑๖ ตามเอกสารหมาย ล.๑๑, ล.๑๙ และเอกสารหมาย ล.๒๘ – ล.๓๐ นั้นปรากฏหลักฐานชัดแจ้งว่าเจ้าพนักงานประเมินได้รวบรวมรายได้ของโจทก์ทั้งสองจากทรัพย์สินต่าง ๆ คือ เงินฝากในธนาคาร ที่ดิน บ้าน รถยนต์ และรายจ่าย แล้วนำเงินรายได้นั้นมาหักเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี หักค่าใช้จ่ายให้ตามกฎหมายและหักค่าลดหย่อนแล้ว จึงกำหนดส่วนที่เหลือเป็นเงินได้สุทธิ ซึ่งวิธีการคำนวณเพื่อกำหนดเงินได้สุทธิของจำเลยดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายแล้ว
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ ๒ ทั้งหมดทั้งสองสำนวน ส่วนที่เกี่ยวกับโจทก์ที่ ๑ ให้เพิกถอนสำหรับภาษีอากรปี ๒๕๐๖ – ๒๕๑๐ ทั้งหมด ส่วนภาษีอากรของโจทก์ที่ ๑ ในปี ๒๕๑๑ – ๒๕๑๕ ในสำนวนแรกให้เพิกถอนส่วนที่โจทก์ที่ ๑ เสียเงินเพิ่มสองเท่าของเงินภาษี แต่เมื่อจำเลยคำนวณภาษีเงินได้ใหม่ดังกล่าวแล้ว ให้โจทก์ที่ ๑เสียเงินเพิ่มร้อยละ ๒๐ ของเงินภาษีที่เพิ่มขึ้น นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์.
