แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
มาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรที่บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการค้าหรือยื่นไม่ถูกต้อง หรือไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินนั้นเป็นการให้อำนาจประเมินภาษีที่ถึงกำหนดชำระแล้ว มิใช่ให้อำนาจประเมินภาษีกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เมื่อขณะเกิดเหตุคดีนี้พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 ซึ่งบัญญัติให้เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าบางประเภทไว้เป็นการล่วงหน้าได้คราวละไม่เกิน 24 เดือนยังไม่ใช้บังคับ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้า จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย การที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้โต้แย้งคัดค้าน ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำนั้น
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยให้การว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อาศัยอำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7)มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำประจำเดือนสำหรับกิจการค้าของโจทก์เป็นจำนวนไม่ต่ำกว่า 12,000 บาท ต่อเดือน และแจ้งให้โจทก์ทราบเพื่อให้โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้า และเสียภาษีการค้าให้ถูกต้องตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 เป็นต้นไป เมื่อโจทก์ได้รับทราบแล้วมิได้โต้แย้งคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำดังกล่าว ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2526 ถึงเดือนกุมภาพันธ์2529 โดยแสดงยอดรายรับต่ำกว่ารายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานกำหนดไว้ดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีอำนาจถือเอากำหนดรายรับขั้นต่ำนั้นใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีการค้าของโจทก์ได้ ส่วนมาตรา 86 เบญจ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 25มิได้เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เป็นเพียงให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้า ตลอดจนกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ชัดเจนยิ่งขึ้นนั้น ศาลฎีกาพิเคราะห์แล้วเห็นว่าตามมาตรา 87 ทวิ (7)แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับของผู้ประกอบการค้าที่มิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป หรือผู้ประกอบการค้าหรือผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแทนผู้ประกอบการค้าไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือไม่ยอมตอบคำถามของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 87 ทั้งนี้ เป็นเรื่องเกี่ยวกับผู้ประกอบการค้าชำระภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้องหรือไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือจะกล่าวอีกนัยหนึ่งว่าในปีที่ถึงกำหนดชำระแล้วและต่อมาเจ้าพนักงานประเมินมาตรวจสอบพบภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจกำหนดรายรับขึ้นมาโดยอาศัยหลักเกณฑ์ตามที่ระบุไว้ในมาตรา 87 ทวิ (7) แห่งประมวลรัษฎากรเพื่อใช้เป็นฐานในการประเมินภาษีในปีที่ล่วงมาแล้ว หรือที่ถึงกำหนดชำระแล้วนั้นได้มิใช่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เป็นการล่วงหน้า เพื่อจะใช้เป็นฐานคำนวณภาษีการค้าในปีที่ผู้ประกอบการค้ายังไม่ถึงเวลาที่จะต้องยื่นแบบแสดงรายการการค้าทั้งในขณะเกิดเหตุคดีของโจทก์นี้ยังไม่มีบทบัญญัติมาตราใด แห่งประมวลรัษฎากรในหมวดว่าด้วยภาษีการค้า บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ เพื่อให้ผู้ประกอบการค้าใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าในปีต่อ ๆ ไปซึ่งเป็นการกำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นนั้นได้และเนื่องด้วยเหตุนี้จึงได้มีการออกพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 มาตรา 25 เพิ่มเติมมาตรา 86 เบญจ ขึ้นไว้ ซึ่งมาตรา 86 เบญจ เป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานกำหนดรายรับขั้นต่ำได้ ทั้งนี้จะต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษา ซึ่งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร ที่อธิบดีกรมสรรพากรออกประกาศโดยอาศัยมาตรา86 เบญจ ได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ในข้อ 1 ว่า “ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าได้เฉพาะผู้ประกอบการค้าตามรายการท้ายประกาศนี้ ซึ่งประกอบการค้ามาแล้วไม่น้อยกว่าสามเดือน
รายรับขั้นต่ำที่กำหนดตามวรรคหนึ่ง ให้ใช้คราวหนึ่งมีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน การกำหนดดังกล่าวผู้ประกอบการค้าจะขอเปลี่ยนแปลงให้เหมาะสมกับเหตุการณ์ กิจการ หรือสภาพของท้องที่ก็ได้”
ตามประกาศข้อ 1 ดังกล่าวจะเห็นได้ชัดว่า ได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้า ก่อนถึงกำหนดยื่นแบบรายการการค้าเพื่อเสียภาษีการค้าของผู้ประกอบการค้าแต่ละคราว มีกำหนดเวลาไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ซึ่งตามมาตรา 87 ทวิ (7) ประกอบด้วยมาตรา 87 มิได้ระบุไว้ดังกล่าวดังนั้นมาตรา 86 เบญจ จึงมิใช่เป็นเพียงให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าตลอดจนกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำให้ชัดเจนยิ่งขึ้น ดังที่จำเลยอุทธรณ์ แต่เป็นการให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเพิ่มเติมให้มีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าไว้เป็นการล่วงหน้าได้แต่ละคราวไม่เกินยี่สิบสี่เดือน ตามประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวข้างต้น ฉะนั้น การกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ ที่บัญญัติขึ้นใหม่นี้กับการกำหนดรายรับภายหลังจากผู้ประกอบการค้าไม่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดหรือยื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้องตามมาตรา 87 ทวิ (7) จึงเป็นคนละเรื่องกัน เมื่อเป็นเช่นนี้การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าของโจทก์โดยใช้รายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าเป็นฐานในการคำนวณภาษีการค้าให้โจทก์ชำระ จึงเป็นการไม่ชอบด้วยกฎหมาย และในกรณีที่โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้ล่วงหน้าจากเจ้าพนักงานประเมินแล้วไม่ได้มีหนังสือโต้แย้งคัดค้านอย่างใดนั้น ก็ยังถือไม่ได้ว่าโจทก์ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้นั้น และจะเห็นได้ว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งแบบการประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้าแล้ว โจทก์ยังได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้ยอมรับการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดไว้ล่วงหน้าแต่อย่างใด ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นชอบด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ในเมื่อการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการไม่ชอบแล้ว คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมไม่ชอบด้วยกฎหมายเช่นกันที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
