แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์จัดพิมพ์หนังสือตามที่ได้รับอนุญาตจากกระทรวงศึกษาธิการแล้วขายให้บริษัท ส. แต่ขายไม่หมดในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโจทก์มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 83 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้า ต้องถือว่าโจทก์ขายสินค้าคงเหลือนั้นและถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ(6) แห่งประมวลรัษฎากร
ราคาต้นทุนการผลิตหนังสือที่โจทก์จัดพิมพ์ตกประมาณ 35-37 เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปก โจทก์ขายหนังสือดังกล่าวให้บริษัทผู้จัดจำหน่ายเป็นผู้ขาย โจทก์จึงไม่มีค่าใช้จ่ายในการบริหารการขายเมื่อจำเลยไม่อาจนำสืบถึงราคาที่โจทก์ควรจะขายที่แท้จริงได้การที่โจทก์ตั้งราคาขายหนังสือที่จัดพิมพ์ขึ้นให้แก่ผู้จัดจำหน่ายในราคา 40 เปอร์เซ็นต์ ของหน้าปก หนังสือจึงหาได้มีราคาต่ำกว่าราคาที่ควรจะขายได้ และเป็นราคาที่ถูกต้องตามความเป็นจริงแล้วเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจประเมินราคาสินค้าใหม่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ และ พ.ศ. ๒๕๑๕ ภาษีการค้าสำหรับเดือนพฤษภาคม-มิถุนายน ๒๕๑๔ และเดือนธันวาคม ๒๕๑๕ รวมทั้งเบี้ยปรับเงินเพิ่มจากโจทก์เป็นเงินทั้งสิ้น ๓,๕๙๖,๑๕๐.๑๕ บาท โดยอ้างว่าโจทก์ขายหนังสือแบบเรียนให้กับบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพาณิชย์ต่ำไป จึงกำหนดราคาขายใหม่และอ้างว่าโจทก์มิได้แจ้งสินค้าคงเหลือในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. ๒๕๑๔ ซึ่งไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาจำเลยที่ ๒ถึงที่ ๔ มีคำสั่งยกอุทธรณ์โจทก์ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมิน กับให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของจำเลยทั้งหมด ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ให้จำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าใหม่โดยให้ถือว่าในเรื่องยอดขายคำนวณราคาขายเพิ่มซึ่งจำเลยถือว่าเป็นการขายไม่ลงบัญชีนั้นให้คำนวณราคาหนังสือในราคาเพียง ๔๐ เปอร์เซ็นต์ของราคาหน้าปกคำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาว่า โจทก์ขายสินค้าหมดไม่มีสินค้าคงเหลือ ไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๖)
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาว่า สินค้าที่ขายต้องคิด๕๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือ ไม่ใช่ ๔๐ เปอร์เซ็นต์ส่วนที่ขาดโจทก์ไม่ได้นำลงบัญชี หากคิดราคาสินค้าคงเหลือในราคา๔๐ เปอร์เซ็นต์ของหน้าปกหนังสือ ต้องคิดราคาขายเป็น ๕๐ เปอร์เซ็นต์ของหน้าปกหนังสือ
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า โจทก์อุทธรณ์ว่าการขายหนังสือของโจทก์ให้แก่บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิชนั้นโจทก์ขายหมดตามที่จัดพิมพ์ ไม่มีสินค้าคงเหลือที่โจทก์ หากจะมีก็มีเพียงปกหนังสือเท่านั้น ซึ่งไม่ใช่สินค้าคงเหลือ เมื่อไม่มีสินค้คงเหลือ โจทก์ก็ไม่มีหน้าที่ต้องทำบัญชีคุมสินค้าตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๘๓ ทวิ และโจทก์ได้นำสืบวิธีปฏิบัติของโจทก์ไว้แล้วปัญหานี้ โจทก์ไม่ได้นำสืบถึงเหตุผลตามที่อ้างในอุทธรณ์ โจทก์คงสืบถึงแต่บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด ว่ามีสินค้าคงเหลืในปี ๒๕๑๔ และปี ๒๕๑๕ จำนวนเท่าใดเท่านั้น ส่วนฝ่ายจำเลยได้ความจากนางสุวรรณีผู้หมายเรียกโจทก์มาตรวจสอบภาษีว่าได้ทำการตรวจสอบโดยนำยอดที่โจทก์ขออนุญาตพิมพ์หนังสือและขอประทับตราปกก่อนดำเนินการพิมพ์หนังสือจากกรมวิชาการ กระทรวงศึกษาธิการ แล้วนำมาเทียบกับจำนวนขายที่โจทก์ขายไปโดยดูจากหลักฐานใบเสร็จรับเงิน จากการตรวจสอบด้วยวิธีดังกล่าวได้ทำรายละเอียดไว้สำหรับปี ๒๕๑๔ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๓ ลำดับที่ ๔๑๒ และสำหรับปี ๒๕๑๕ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๓ ลำดับที่ ๔๒๗ โดยสินค้าคงเหลือคงถือราคาตามราคาต้นทุนหรือราคาตลาด แล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๖) ซึ่งนางสุวรรณีคิดราคาสินค้าคงเหลือตามราคา ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือเหตุทั้งนี้เพราะไม่อาจทราบราคาต้นทุนที่แท้จริงของโจทก์ได้ซึ่งก็เป็นความจริงดังฝ่ายจำเลยนำสืบเพราะแม้แต่ในชั้นศาลโจทก์เองก็ไม่ได้นำสืบถึงราคาต้นทุนที่แท้จริง เพียงแต่มีการประมาณราคาไว้เท่านั้น ในชั้นตรวจสอบไต่สวนก็ได้ความจากนางสุวรรณีว่าแม้แต่ผู้รับมอบอำนาจจากโจทก์ก็อ้างว่าไม่ทราบราคาต้นทุน ปรากฏตามคำให้การของนายประพันธุ์ พันธ์ติเวช ลงวันที่ ๔ กันยายน ๒๕๒๒ เอกสารหมาย ล.๓ ลำดับที่ ๓๙๙ เป็นดังนี้ จึงน่าเชื่อว่า โจทก์มีสินค้าคงเหลือปลายปีจริง ในปี ๒๕๑๔ เป็นเงิน ๓,๙๘๘,๙๙๐ บาท และในปี ๒๕๑๕ เป็นเงิน ๔,๐๐๕,๗๑๙.๙๐ บาท ดังฝ่ายจำเลยนำสืบ โดยถือว่ามูลค่าของสินค้าเป็นรายรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๖)เนื่องจากโจทก์ไม่ทำบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา ๘๓ ทวิ โจทก์จะอ้างว่าโจทก์ไม่มีสินค้าคงเหลือ จึงไม่ต้องทำบัญชีคุมสินค้า ย่อมฟังไม่ขึ้
ส่วนจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์เป็นประการแรกว่า รายรับจากยอดขายของโจทก์ควรคำนวณราคาเพิ่มเป็น ๕๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสืไม่ใช่คำนวณราคาเพียง ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือดังที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัย ปัญหานี้คงได้ความจากนางสุวรรณีธีระวิทย์ เจ้าหน้าที่กองตรวจภาษีอากร พยานจำเลยทั้งสี่เพียงว่าในการเรียกตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ.๒๕๑๔ – พ.ศ.๒๕๑๕ นั้น พบว่า โจทก์ขายหนังสือที่จัดพิมพ์ขึ้นตามที่ได้รับอนุญาตจากกรมวิชาการกระทรวงศึกษาธิการให้แก่บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัดในราคาเพียง ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือซึ่งนางสุวรรณีและหัวหน้าฝ่ายตรวจสอบภาษีอากรมีความเห็นตรงกันว่า โจทก์ขายหนังสือไปในราคาที่ต่ำเกินไปและเห็นพ้องต้องกันว่าโจทก์ควรจะขายในราคา ๕๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือซึ่งเป็นราคาที่เหมาะสมการที่โจทก์ขายสินค้าไปในราคาที่ต่ำกว่าที่ควรจะขายได้นี้นางสุวรรณีในฐานะเจ้าพนักงานประเมินจึงได้กำหนดรายรับซึ่งผู้ประกอบการค้าควรได้รับตามมาตรา ๘๗ ทวิ ทั้งนี้เพราะเห็นว่าบริษัทโจทก์และบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด ผู้ซื้อมีกรรมการชุดเดียวกัน ผู้จัดการก็ชุดเดียวกัน ผู้ถือหุ้นก็ชุดเดียวกันและต่างก็เป็นเครือญาติกัน จึงต้องมีความสัมพันธ์กันในด้านการควบคุมซึ่งกันและกัน แล้วจึงได้ประเมินภาษีไปตามที่ตรวจสอบพบ ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.๕ ลำดับที่ ๑๓-๑๖ เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินที่เห็นว่าโจทก์ควรขายในราคา ๕๐ เปอร์เซ็นต์ของหน้าปกหนังสือคงมีเพียงประการเดียวว่า โจทก์ขายลดมากไปถึง๖๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือ โดยไม่ปรากฏเหตุผลประการอื่นส่วนโจทก์มีนายธีระ ต.สุวรรณ ผู้จัดการบริษัทโจทก์มานำสืบว่าเหตุที่โจทก์ขายในราคาเพียง ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของหน้าปกหนังสือนั้นก็เพราะโจทก์เป็นเพียงผู้พิมพ์ไม่ใช่ผู้จัดจำหน่าย จึงไม่มีค่าใช้จ่ายในการขาย ส่วนบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัดผู้ซื้อหนังสือจากโจทก์ เป็นผู้จัดจำหน่ายจึงมีค่าใช้จ่ายในการบริหารการขาย เช่น ต้องมีพนักงานขายถึง ๑๐๐ กว่าคน ต้องทำการติดต่อกับลูกค้า โดยส่งพนักงานไปพบผู้บริหารโรงเรียนให้ใช้แบบเรียนที่โจทก์จัดพิมพ์ ต้องมีส่วนลดให้ลูกค้าถึง ๒๕-๓๐ เปอร์เซ็นต์และต้องให้เครดิตลูกค้าระหว่าง ๓-๑๒ เดือน ต้องรับคืนหนังสือที่ขายไม่หมด สิ่งเหล่านี้คือค่าใช้จ่ายที่โจทก์จะต้องเผื่อไว้ให้บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด ได้มีกำไรจากการขายหนังสือบ้าง หลังจากหักค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ออกแล้ว ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ดังกล่านี้ เป็นเรื่องที่พยานโจทก์เบิกความไว้แล้ว โจทก์ไม่จำต้องแสดงหลักฐานการจ่ายของบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด เพราะไม่ใช่ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ จึงหาใช่เรื่องที่โจทก์นำสืบโดยไม่มีพยานหลักฐานหรือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่เป็นประโยชน์ต่อการขายดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ไม่ และการไม่แสดงหลักฐานการใช้จ่ายของบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด หาได้หมายความว่าโจทก์คำนวณราคาขายต่ำไปแต่อย่างไรไม่ นอกจากนี้โจทก์ยังมีนายบัณฑิต พิชญากรสมุห์บัญชีของบริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด มาเบิกความเป็นพยานโจทก์อีกด้วยว่าการซื้อหนังสือจากต่างประเทศก็ซื้อในราคาเพียง ๔๕ เปอร์เซ็นต์ของราคาหน้าปกเช่นกัน สรุปแล้วเห็นว่าฝ่ายจำเลยไม่อาจนำสืบถึงราคาที่โจทก์ควรจะขายที่แท้จริงได้เป็นแต่เพียงความคิดเห็นของเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ เท่านั้นที่เห็นว่าโจทก์ควรขายในราคาที่สูงขึ้น ส่วนโจทก์นอกจากจะนำสืบถึงเหตุผลดังกล่าวแล้ว โจทก์ยังมีหลักฐานการคิดราคาต้นทุนการผลิตหนังสือมาแสดงว่าราคาต้นทุนของหนังสือที่พิมพ์จะตกอยู่ระหว่าง ๓๕-๓๗ เปอร์เซ็นต์ของราคาหน้าปก ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๗, จ.๘ และ จ.๙ ซึ่งจะเห็นได้ชัดว่าการตั้งราคาขายของโจทก์ให้บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด ในราคา ๔๐เปอร์เซ็นต์ ของหน้าปกหนังสือเป็นราคาที่ถูกต้องตามความเป็นจริงแล้ว หาได้มีราคาต่ำกว่าราคาที่ควรจะขายได้อันจะทำให้เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ มีอำนาจทำการประเมินราคาสินค้าเสียใหม่ได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๗ ทวิ ดังนั้นที่ฝ่ายจำเลยอ้างว่าโจทก์มีรายรับอันเกิดจากการขายโดยไม่ลงบัญชีให้ ส่วน ๑๐ เปอร์เซ็นต์ที่เจ้าพนักงานประเมินคิดเพิ่มขึ้นจึงไม่ถูกต้อง การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าโจทก์ส่วนนี้จึงไม่ชอบ
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ประการต่อมาว่า หากราคาสินค้าคงเหลือคิดราคา ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือ โดยถือว่าเป็นราคาต้นทุน ก็แสดงว่าโจทก์ได้ขายหนังสือให้แก่บริษัทสำนักพิมพ์ไทยวัฒนาพานิช จำกัด ในราคาต้นทุนเท่านั้นซึ่งเป็นการขัดต่อเหตุผลและความเป็นจริง เห็นว่า ฝ่ายจำเลยเองก็ได้ให้การยอมรับความถูกต้องของการคิดราคาสินค้าคงเหลือในราคา ๔๐ เปอร์เซ็นต์ของหน้าปก แม้แต่การนำสืบของฝ่ายจำเลยก็ยอมรับว่าการคิดราคาสินค้าคงเหลือดังกล่าวถูกต้องแล้ว เพราะบทกฎหมายมาตรา ๖๕ ทวิ (๖) ให้คิดจากราคาต้นทุนหรือราคาตลาดแล้วแต่อย่างใดจะน้อยกว่า เมื่อไม่ทราบราคาต้นทุนที่แท้จริง ก็ต้องถือตามราคา ๔๐ เปอร์เซ็นต์ของหน้าปกหนังสือเป็นราคาทุน จำเลยทั้งสี่จึงไม่อาจอุทธรณ์โต้เถียงเป็นอย่างอื่นได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ทั้งสี่ฉบับเฉพาะในเรื่องที่จำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า โดยประเมินยอดขายเพิ่มขึ้น และถือว่าเป็นการขายโดยไม่ลงบัญชี และให้จำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าใหม่ โดยให้ถือว่าราคาหนังสือที่โจทก์ขายมีเพียง ๔๐ เปอร์เซ็นต์ ของราคาหน้าปกหนังสือชอบแล้ว
พิพากษายืน.
