แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการลงบัญชี โจทก์ต้องใช้ระบบดังกล่าวโดยตลอด การที่โจทก์สั่งซื้อสินค้าโจทก์ลงบัญชีโดยใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ แต่ในการขายสินค้าโจทก์ใช้ระบบเงินสด ทำให้โจทก์มีรายจ่ายมากและรายรับน้อย การลงบัญชีย่อมไม่ถูกต้องและจะถือราคาสินค้าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ รายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์มิได้ลงบัญชีรายจ่ายไว้ เพราะไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ เหตุที่โจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ เพราะใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันนั้นโจทก์ให้ผู้ขายน้ำมันส่งมอบไว้ยังหน่วยงานต่าง ๆ ของโจทก์ และหน่วยงานดังกล่าวมิได้ส่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวมายังโจทก์ ซึ่งเป็นความบกพร่องของพนักงานของโจทก์เอง โจทก์จึงนำรายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิงมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ราคาไม้แปรรูปควรจะต้องสูงกว่าราคาไม้ท่อนเพราะต้องรวมค่าจ้างแปรรูปไม้เข้าไว้ด้วย โจทก์ตีราคาไม้แปรรูปอันเป็นสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพียงลูกบาศก์เมตรละ80 บาท และตีราคาไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ 900 บาท ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินตีราคาไม้แปรรูปลูกบาศก์เมตรละ1,300 บาท โดยคิดจากราคาไม้ท่อนรวมกับค่าจ้างเลื่อยลูกบาศก์เมตรละ 400 บาท จึงชอบด้วยเหตุผล โจทก์ประกอบการค้าเลื่อยไม้ขายและโม่หินขาย ตามสัญญาที่โจทก์ทำกับลูกค้าระบุว่าโจทก์เป็นผู้ขายหรือผู้รับจ้าง และต้องนำสินค้าคือไม้และหินไปส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือผู้ว่าจ้าง ในสัญญาดังกล่าวไม่ได้แยกเรื่องการขนส่งไว้ และไม่อาจแยกได้ว่าราคาซื้อขายหรือราคาค่าจ้างรวมเอาค่าขนส่งไว้เท่าใด จึงเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายหรือสัญญาจ้างทำของที่โจทก์จะต้องส่งของให้แก่คู่สัญญา โจทก์จึงต้องนำรายรับจากการขายหรือรับจ้างทำสินค้ามาคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า จะแยกเสียภาษีการค้าเฉพาะราคาสินค้าโดยถือว่ารายได้จากการขนส่งโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้นมิได้ วัตถุพลอยได้จากการเลื่อยไม้จำพวกขี้เลื่อย ปีกไม้ และเศษไม้โจทก์ขายไปบ้าง มีคนมาขอโจทก์ให้ไปบ้าง พนักงานของโจทก์เก็บไปเป็นประโยชน์ส่วนตนบ้าง จึงมิใช่เป็นของไม่มีมูลค่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79(1)(ข) บัญญัติให้รายรับจากการค้าประเภทโรงเลื่อยให้หมายความรวมถึงมูลค่าของผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้ด้วย ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายรับของโจทก์จากวัตถุพลอยได้ดังกล่าว จึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ทั้งสี่สำนวนฟ้อง ขอให้สั่งงดเรียกเงินเพิ่มและเบี้ยปรับและเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ที่ 2 ทั้งสี่สำนวนให้การใจความรวมกันว่า โจทก์ไม่มีสิทธิขอให้ศาลสั่งงดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องโจทก์ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์โจทก์ทั้งสี่สำนวนอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดประกอบกิจการโม่หิน ค้าหิน แปรรูปไม้ เลื่อยไม้ ค้าไม้ และทำเหมืองแร่ เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521และประเมินให้โจทก์เสียภาษีดังกล่าวพร้อมทั้งเงินเพิ่มเบี้ยปรับตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 ของทั้งสี่สำนวน โจทก์อุทธรณ์การประเมินปรากฏตามคำอุทธรณ์เอกสาร ล.23 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ของทั้งสี่สำนวน การประกอบกิจการจำหน่ายไม้และหินโจทก์แยกรายรับที่ได้เป็น 2 ประเภท ประเภทแรกเป็นรายรับจากการขายไม้และหิน ประเภทที่สองรายรับจากการขนส่งไม้และหิน รายรับประเภทที่สองคือการขนส่งไม้และหินของโจทก์ที่ขายให้แก่ลูกค้าสำหรับสินค้าคงเหลือสิ้นปีของโจทก์ โจทก์ลงปริมาตรไม้ไว้ถูกต้องแต่ตีราคาในงบที่ยื่นแสดงการเสียภาษีลูกบาศก์เมตรละ 80 บาทต่ำกว่าราคาที่เจ้าพนักงานคำนวณไว้ คือ ลูกบาศก์เมตรละ 1,300 บาทปีกไม้และขี้เลื่อยที่เหลือจากการรับจ้างเลื่อยไม้หรือแปรรูปไม้ของโจทก์ โจทก์ไม่เคยนำมาลงเป็นรายรับของบริษัท โจทก์ยื่นชำระภาษีสำหรับปี พ.ศ. 2521 ตามแบบ ล.1 แล้ว แต่เจ้าพนักงานไม่ยอมรับ อ้างเหตุว่า โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินไว้แล้ว
ปัญหาที่ขึ้นมาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์มีประเด็นเดียวว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน จำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 1 ชอบหรือไม่ที่โจทก์อุทธรณ์ ว่าโจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายรับแต่ในการลงบัญชีเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รายรับมาจริง โจทก์จึงจำเป็นต้องใช้ระบบเงินสดนั้น เห็นว่าเมื่อโจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการทำบัญชี โจทก์จำต้องใช้ระบบดังกล่าวโดยตลอด หากในการสั่งซื้อสินค้า โจทก์ลงบัญชีโดยใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ แต่ในการขายสินค้าโจทก์กลับใช้ระบบเงินสด เช่นนี้ย่อมเห็นได้ว่าเป็นการไม่ถูกต้อง เนื่องจากจะทำให้มีรายจ่ายมาก แต่รายรับมีน้อยโจทก์จึงไม่มีเหตุผลที่จะปฏิบัติเช่นนั้นได้ อีกทั้งเมื่อได้พิเคราะห์การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนที่เกี่ยวกับรายรับตามที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าลงไว้ไม่ถูกต้อง ก็ปรากฏอยู่ในคำให้การของนายพรชัย เวสสานนท์สมุห์บัญชีของบริษัทโจทก์ในขณะเกิดเหตุ ซึ่งให้ไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีปรากฏตามเอกสารหมาย ล.6 แผ่นที่ 1 และ 2 ข้อ 1ถึงข้อ 4 ล้วนระบุว่าโจทก์รับเงินมาในปี 2521 ซึ่งไม่ได้นำลงบัญชี หรือลงบัญชีไม่ถูกต้องทั้งสิ้น ไม่ปรากฏว่า เจ้าพนักงานประเมิน นำรายรับที่โจทก์ยังไม่ได้รับไว้มาคำนวณให้โจทก์เสียภาษีแต่อย่างใด ข้อเท็จจริงฟังได้ดังกล่าว โจทก์อุทธรณ์มาลอย ๆ ว่า รายรับดังกล่าวโจทก์ยังไม่ได้รับ เป็นเพียงการคาดคะเนของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ขัดกับข้อเท็จจริงที่ปรากฏในเอกสารดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สองว่า รายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิงที่โจทก์มิได้ลงบัญชีรายจ่ายไว้ เนื่องจากขณะที่เจ้าพนักงานประเมิน และในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ยังไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ แต่โจทก์ได้ส่งหลักฐานเป็นพยานต่อศาลแล้ว จึงชอบที่จะได้รับการหักให้เป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปจริง ข้อนี้นายพรชัยพยานโจทก์เบิกความว่า ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงที่หลักฐานเอกสารขาดหายไป เพราะเหตุการซื้อน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์ต้องนำเงินไปจ่ายที่บริษัทขายน้ำมันก่อน แล้วระบุให้ส่งน้ำมันไปยังหน่วยงานต่าง ๆบริษัท ผู้ขายน้ำมันจะนำใบเสร็จหรือใบรับเงินค่าน้ำมันตามจำนวนที่ส่งมอบไว้แก่หน่วยงานนั้น ๆ ซึ่งเจ้าใจว่าหน่วยงานดังกล่าวไม่ได้นำส่งหลักฐานที่ได้รับไว้มายังบริษัทโจทก์ หลักฐานดังกล่าวจึงขาดหายไป เห็นว่ากรณีเช่นนี้แสดงว่าโจทก์มีหลักฐานการชำระเงินเพียงแต่ขาดหายไปบ้าง ซึ่งก็เป็นเพราะความบกพร่องของเจ้าหน้าที่ของโจทก์เอง และโจทก์ก็ไม่สามารถหาหลักฐานใบรับเงินที่ขาดหายไปนั้นมาแสดงต่อศาลได้ ส่วนหนังสือของบริษัทเชลล์ แห่งประเทศไทย จำกัด ผู้ขายน้ำมันให้โจทก์ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.5 ซึ่งนายทรงศักดิ์ เทวธีระรัตน์ผู้จัดการฝ่ายขายส่วนภูมิภาคของบริษัทเชลล์ แห่งประเทศไทย จำกัดมาเบิกความประกอบเป็นพยานโจทก์นั้น เป็นเพียงหลักฐานการซื้อน้ำมันทั้งหมดของโจทก์ในปี 2521 มิใช่ เฉพาะส่วนที่หลักฐานขาดหายไปและไม่สามารถแสดงให้เห็นได้ว่าน้ำมันเชื้อเพลิงจำนวนใดบ้างที่โจทก์มีหลักฐานอยู่แล้ว จำนวนใดที่หลักฐานขาดหายไป ทั้งไม่สามารถจะแยกให้เห็นได้ว่า ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับน้ำมันเชื้อเพลิง ที่หลักฐานขาดหายไปเป็นจำนวนเท่าใด อันจะนำมาคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณภาษี จะคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายตามเอกสารหมาย จ.5 ทั้งหมด ดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สามเกี่ยวกับสินค้าคงเหลือของโจทก์ว่าพนักงานของโจทก์บกพร่องคิดคำนวณปริมาตรไม้เป็นลูกบาศก์ฟุตแต่ลงรายการเป็นลูกบาศก์เมตร โจทก์เพิ่งทราบความบกพร่องดังกล่าวจึงได้ฟ้องคดีนั้น เห็นว่า โจทก์น่าจะได้ตรวจสอบรายการต่าง ๆให้ถูกต้องก่อนที่จะได้ส่งหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมิน และในการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกชั้นหนึ่งด้วย หากมีการผิดพลาดดังที่โจทก์อ้าง ก็น่าจะตรวจพบเห็นได้โดยง่าย และชี้แจงหรือโต้แย้งต่อเจ้าพนักงานประเมินหรือต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ แต่ไม่ปรากฏว่าเป็นเช่นนั้น ตรงกันข้ามในคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.23 โจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับเรื่องนี้ว่า สินค้าคงเหลือเป็นสินค้าเก่าค้างมานาน เป็นสินค้าที่เสื่อมคุณภาพและขายไม่ออก จึงคำนวณตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งหมายความว่าราคาที่โจทก์คำนวณไว้ต่ำนั้นเป็นเพราะสินค้าเสื่อมคุณภาพ และขายไม่ออก และโจทก์ยืนยันว่าคำนวณราคาตามสภาพความเป็นจริง ในรายการไม้ท่อนโจทก์ก็ระบุปริมาตรไม้เป็นลูกบาศก์เมตรเช่นกัน โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่าผิดพลาดอย่างใด ดังนั้น จึงฟังไม่ได้ว่าหน่วยปริมาตรของไม้ที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นผิดพลาดดังที่โจทก์อ้าง ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.6 แผ่นที่ 6 ว่า โจทก์ตีราคาไม้แปรรูปไว้ลูกบาศก์เมตรละ 80 บาท ไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ 900 บาท ซึ่งราคาไม้แปรรูปควรจะต้องสูงกว่าราคาไม้ท่อน เพราะต้องรวมราคาค่าจ้างแปรรูปไม้เข้าไว้ด้วย ที่เจ้าพนักงานประเมินตีราคาไม้แปรรูปลูกบาศก์เมตรละ 1,300 บาท โดยคิดจากราคาไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ 900 บาทรวมกับค่าจ้างเลื่อยลูกบาศก์เมตรละ 400 บาท จึงชอบด้วยเหตุผลแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ก็ฟังไม่ขึ้น
โจทก์อุทธรณ์ข้อที่สี่เกี่ยวกับเรื่องภาษีการค้ากรณีแรกว่าโจทก์ประกอบการขนส่งควบคู่กันไปกับการขายสินค้า โจทก์คิดแยกราคาสินค้าและราคาขนส่งต่างหากจากกัน ในส่วนรายได้จากการขนส่งนั้น โจทก์ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์มีตัวอย่างสัญญาเอกสารหมาย จ.2, จ.3, จ.7, และ จ.9 เป็นพยานหลักฐาน แต่ปรากฏว่าสัญญาดังกล่าวล้วนระบุว่าโจทก์เป็นผู้ขายหรือผู้รับจ้าง โดยโจทก์จะต้องนำสินค้าคือไม้และหินไปส่งมอบให้แก่ผู้ซื้อหรือผู้ว่าจ้าง ณ สถานที่ที่กำหนดไว้ในสัญญาทั้งสิ้นซึ่งย่อมเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายหรือสัญญาจ้างทำของแล้วแต่กรณี ไม่ปรากฏว่ามีการแยกเรื่องการขนส่งไว้ ทั้งไม่อาจแยกได้ว่า ราคาซื้อขายหรือราคาค่าจ้างที่ระบุไว้นั้น รวมเอาราคาค่าขนส่งไว้เป็นจำนวนเท่าใด จึงเป็นลักษณะของการขายหรือรับจ้างทำของแล้วแต่กรณี โดยมีเงื่อนไขว่า จะต้องส่งของให้แก่คู่สัญญาด้วยเท่านั้น หาได้แยกเรื่องการขนส่งไว้ต่างหากดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ ดังนั้น โจทก์จึงต้องนำรายรับจากการขายหรือรับจ้างนำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณเสียภาษีการค้าตามกฎหมายส่วนอีกกรณีหนึ่ง เกี่ยวกับวัตถุพลอยได้จากการเลื่อยไม้ จำพวกขี้เลื่อยปีกไม้ และเศษไม้ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นของไม่มีราคาจะถือเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณเป็นรายรับในการเสียภาษีไม่ได้นั้น นายชิต ถนอมแป่ง พยานโจทก์เบิกความว่าไม้ฟืนซึ่งเป็นเศษไม้และปลายไม้ โจทก์ได้ขายไปบ้างแต่ไม่มากจะมีการลงบัญชีหรือไม่ พยานไม่ทราบทั้งโจทก์อุทธรณ์ว่า เมื่อมีคนมาขอโจทก์ก็ให้ และพนักงานของโจทก์เก็บไปเป็นประโยชน์ส่วนตนเหล่านี้ แสดงว่าวัตถุพลอยได้ดังกล่าวมิใช่เป็นของไม่มีมูลค่าเสียทีเดียว จึงเห็นว่า กรณีต้องด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา75 (1) (ข) ซึ่งมีใจความเกี่ยวกับการค้าประเภทโรงเลื่อยว่ารายรับจากการค้าประเภทนี้ให้หมายความรวมถึงมูลค่าของผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้ด้วย ดังนั้น ในการคิดภาษีการค้า จึงต้องคำนวณรายรับรวมถึงมูลค่าของวัตถุพลอยได้ดังกล่าวด้วย เห็นว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายรับของโจทก์ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
โจทก์อุทธรณ์ข้อสุดท้ายว่า โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่เกิดจากความผิดพลาดของพนักงานของโจทก์ จึงสมควรได้ลดเบี้ยปรับนั้น เห็นว่าข้ออ้างที่ว่าเกิดจากความผิดพลาดดังกล่าวนั้นรับฟังไม่ได้ดังได้มีวินิจฉัยมาแล้ว และเมื่อพิเคราะห์พฤติการณ์แห่งคดีโดยละเอียดแล้ว ไม่มีเหตุสมควรที่จะลดเบี้ยปรับให้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นทุกข้อ”
พิพากษายืน
