แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการลงบัญชี โจทก์ต้องใช้ระบบดังกล่าวโดยตลอด การที่โจทก์สั่งซื้อสินค้าโจทก์ลงบัญชีโดยใช้ระบบเกณฑ์สิทธแต่ในการขายสินค้าโจทก์ใช้ระบบเงินสด ทำให้โจทก์มีรายจ่ายมากและรายรับน้อย การลงบัญชีย่อมไม่ถูกต้องและจะถือราคาสินค้าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้
รายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิง โจทก์มิได้ลงบัญชีรายจ่ายไว้เพราะไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ ปรากฏว่าเหตุที่โจทก์ไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ เพราะใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันนั้นโจทก์ให้ผู้ขายน้ำมันส่งมอบไว้ยังหน่วยงานต่าง ๆ ของโจทก์ และหน่วยงานดังกล่าวมิได้ส่งใบเสร็จรับเงินดังกล่าวมายังโจทก์ ซึ่งเป็นความบกพร่องของพนักงานของโจทก์เอง โจทก์จึงนำรายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิงมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้
ราคาไม้แปรรูปควรจะต้องสูงกว่าราคาไม้ท่อนเพราะต้องรวมค่าจ้างแปรรูปไม้เข้าไว้ด้วย โจทก์ตีราคาไม้แปรรูปอันเป็นสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีเพียงลูกบาศก์เมตรละ 80 บาท และตีราคาไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ 900 บาท ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินตีราคาไม้แปรรูปลูกบาศก์เมตรละ 1,300 บาท โดยคิดจากราคาไม้ท่อนรวมกับค่าจ้างเลื่อยลูกบาศก์เมตรละ 400 บาท จึงชอบด้วยเหตุผล
โจทก์ประกอบการค้าเลื่อยไม้ขายและโม่หินขายตามสัญญาที่โจทก์ทำกับลูกค้าระบุว่าโจทก์เป็นผู้ขายหรือผู้รับจ้าง และต้องนำสินค้าคือไม้และหินไปส่งมอบแก่ผู้ซื้อหรือผู้ว่าจ้าง ในสัญญาดังกล่าวไม่ได้แยกเรื่องการขนส่งไว้และไม่อาจแยกได้ว่า ราคาซื้อขายหรือราคาค่าจ้างรวมเอาค่าขนส่งไว้เท่าใด จึงเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายหรือสัญญาจ้างทำของที่โจทก์จะต้องส่งของให้แก่คู่สัญญา โจทก์จึงต้องนำรายรับจากการขายหรือรับจ้างทำสินค้ามาคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าจะแยกเสียภาษีการค้าเฉพาะราคาสินค้า โดยถือว่ารายได้จากการขนส่งโจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้านั้นมิได้
วัตถุพลอยได้จากการเลื่อยไม้จำพวกขี้เลื่อย ปีกไม้และเศษไม้โจทก์ขายไปบ้าง มีคนมาขอโจทก์ก็ให้ไปบ้าง พนักงานของโจทก์เก็บไปเป็นประโยชน์ส่วนตนบ้าง จึงมิใช่เป็นของไม่มีมูลค่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79(1) (ข) บัญญัติให้รายรับจากการค้าประเภทโรงเลื่อยให้หมายความรวมถึงมูลค่าของผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้ด้วย ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินรายรับของโจทก์จากวัตถุพลอยได้ดังกล่าวจึงชอบแล้ว
ย่อยาว
คดีทั้งที่สำนวนนี้โจทก์และจำเลยเป็นคู่ความรายเดียวกัน โจทก์ฟ้องทั้งสี่สำนวนว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการค้า ทำการเลื่อยไม้ขาย โม่หินขายและรับขนส่ง เจ้าพนักงานประเมินเขต ๕ ได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าในปี พ.ศ.๒๕๒๑ ให้โจทก์ชำระเพิ่มเติม โดยให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเป็นเงิน ๙,๘๗๓,๖๐๓.๕๔ บาท และภาษีการค้าเป็นเงิน ๘๖๘,๙๗๒.๒๒ บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการดังกล่าวมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ไม่เห็นด้วย สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น โจทก์ตีราคาสินค้าคงเหลือตามราคาต้นทุน ซึ่งต่ำกว่าราคาท้องตลาดตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๖) ถูกต้องแล้วเพราะเป็นไม่ซุงท่อน ซึ่งเป็นวัตถุดิบที่จะต้องนำมาแปรรูปเพื่อจำหน่ายอีกขั้นหนึ่ง จะถือเอาเป็นราคาท้องตลาดตามที่เจ้าพนักงานประเมินตีราคาย่อมไม่ถูกต้อง ส่วนค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าจ้างแรงงานลูกจ้างของโจทก์ ที่โจทก์ทำสมุดบัญชีรายการจ่ายเงินค่าจ้างแรงงานลูกจ้างขาดหายไปนั้นเป็นรายจ่ายที่จ่ายประจำตลอดมาทุกปี เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามและนำมาบวกกลับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเป็นการไม่ชอบ สำหรับภาษีการค้าโจทก์มีสิทธิที่จะรับจ้างขนส่งเป็นการประกอบการอีกส่วนหนึ่งโดยไม่ต้องเสียภาษีการค้า การที่โจทก์แยกใบเสร็จรับเงินเป็นค่ารับจ้างขนส่งกับค่าขายไม้หรือขายหินตามประเภทของการประกอบการแล้ว เจ้าพนักงานประเมิณย่อยไม่มีสิทธินำรายรับประเภทรับจ้างขนส่งมารวมเป็นรายรับของการขายไม้หรือขายหิน เพื่อเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และงดเรียกเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ
จำเลยที่ ๑ ที่ ๒ ทั้งสี่สำนวนให้การว่า โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าไว้ไม่ถูกต้อง กล่าวคือ สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีขาดไป โจทก์ใช้ระบบบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิ แต่โจทก์ไม่ได้นำเอายอดขายเพื่อลงเป็นรายรับ ทั้งรายรับอื่นโจทก์ก็มิได้ลงบัญชี ส่วนรายจ่าย โจทก์มีรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๙) (๑๘) การตีราคาไม้แปรรูปคงเหลือโจทก์ตีราคาต่ำ ทำให้ต้นทุนการขายสูง แต่กำไรขั้นต้นและกำไรสุทธิต่ำ ไม่เป็นไปตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงตีราคาขึ้นใหม่และปรับปรุงกำไรสุทธิเสียใหม่ สำหรับภาษีการค้า โจทก์ยื่นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าขาดและต่ำไป เพราะโจทก์แยกราคาไม้และราคาหินส่วนหนึ่งและค่าขนส่งอีกส่วนหนึ่ง ซึ่งโดยปกติแล้ว การขายประเภทนี้โจทก์จะเป็นผู้มอบสินค้ายังสถานที่ของผู้ซื้อโดยไม่คิดค่าบริการเพิ่ม โจทก์มิได้ประกอบกิจการขนส่ง โจทก์ประกอบการค้ารับจ้างทำไม้ โจทก์ต้องคำนวณมูลค่าของผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้ในวันที่ทำการรับจ้างเลื่อยไม้เสร็จ ตามมาตรา ๗๙ (๑) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้นั้นมิใช่ของโจทก์ เจ้าพนักงานประเมินจึงได้คำนวณปรับปรุงภาษีการค้าของโจทก์เสียใหม่ให้ถูกต้อง โจทก์ไม่มีสิทธิของดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายรับ แต่ในการลงบัญชีเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รายรับมาจริง โจทก์จึงจำเป็นต้องใช้ระบบเงินสดนั้น เห็นว่า เมื่อโจทก์ใช้ระบบเกณฑ์สิทธิในการทำบัญชี โจทก์จำต้องใช้ระบบดังกล่าวโดยตลอด หากในการสั่งซื้อสินค้า โจทก์ลงบัญชีโดยใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ แต่ในการขายสินค้าโจทก์กลับใช้ระบบเงินสด เช่นนี้ ย่อมเห็นได้ว่าเป็นการไม่ถูกต้อง เนื่องจากจะทำให้มีรายจ่ายมาก แต่รายรับมีน้อย โจทก์จึงไม่มีเหตุผลที่จะปฏิบัติเช่นนั้นได้
โจทก์อุทธรณ์ว่า รายจ่ายเกี่ยวกับค่าน้ำมันเชื้อเพลิงที่โจทก์มิได้ลงบัญชีรายจ่ายไว้ เนื่องจากขณะที่เจ้าพนักงานประเมิน และในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ยังไม่สามารถหาหลักฐานมาแสดงได้ แต่โจทก์ได้ส่งหลักฐานเป็นพยานต่อศาลแล้ว จึงชอบที่จะได้รับการหักให้เป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเพราะโจทก์ได้ใช้จ่ายไปจริงข้อนี้นายพรชัยพยานโจทก์เบิกความว่า ค่าน้ำมันเชื้อเพลิงที่หลักฐานเอกสารขาดหายไปเพราะเหตุการซื้อน้ำมันเชื้อเพลิงโจทก์ต้องนำเงินไปจ่ายที่บริษัทขายน้ำมันก่อน แล้วระบุให้ส่งน้ำมันไปยังหน่วยงานต่าง ๆ บริษัทผู้ขายน้ำมันจะนำใบเสร็จหรือใบรับเงินค่าน้ำมันตามจำนวนที่ส่งมอบไว้แก่หน่วยงานนั้น ๆ ซึ่งเข้าใจว่าหน่วยงานดังกล่าวไม่ได้นำส่งหลักฐานที่ได้รับไว้มายังบริษัทโจทก์ หลักฐานดังกล่าวจึงขาดหายไป เห็นว่ากรณีเช่นนี้แสดงว่าโจทก์มีหลักฐานการชำระเงินเพียงแต่ขาดหายไปบ้าง ซึ่งก็เป็นเพราะความบกพร่องของเจ้าหน้าที่ของโจทก์เอง และโจทก์ก็ไม่สามารถหาหลักฐานใบรับเงินที่ขาดหายไปนั้นมาแสดงต่อศาลได้ ส่วนหนังสือของบริษัทเซลล์แห่งประเทศไทย จำกัด ผู้ขายน้ำมันให้โจทก์ปรากฎตามเอกสารหมาย จ.๕ ซึ่งนายทรงศักดิ์ เหวธีระรัตน์ ผู้จัดการฝ่ายขายส่วนภูมิภาคของบริษัทเซลล์ จำกัด มาเบิกความประกอบเป็นพยานโจทก์นั้น เป็นเพียงหลักฐานการซื้อน้ำมันทั้งหมดของโจทก์ในปี ๒๕๓๑ มิใช่เฉพาะส่วนที่หลักฐานขาดหายไป และไม่สามารถแสดงให้เห็นได้ว่าน้ำมันเชื้อเพลิงจำนวนใดบ้างที่โจทก์มีหลักฐานอยู่แล้ว จำนวนใดที่หลักฐานขาดหายไป ทั้งไม่สามารถจะแยกให้เห็นได้ว่า ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับน้ำมันเชื้อเพลิงที่หลักฐานขาดหายไปเป็นจำนวนเท่าใด อันจำนำมาคิดหักเป็นค่าใช่จ่ายในการคำนวณภาษี จะคิดหักเป็นค่าใช้จ่ายตามเอกสารหมาย จ.๕ ทั้งหมดดังที่โจทก์อุทธรณ์หาได้ไม่
โจทก์อุทธรณ์เกี่ยวกับสินค้าคงเหลือของโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์บกพร่องคิดคำนวณปริมาตรไม้เป็นลูกบาศก์ฟุต แต่ลงรายการเป็นลูกบาศก์เมตร โจทก์เพิ่งทราบความบกพร่องดังกล่าว จึงได้ฟ้องคดีนั้น เห็นว่า โจทก์น่าจะได้ตรวจสอบรายการต่าง ๆ ให้ถูกต้องก่อนที่จะได้ส่งหลักฐานต่อเจ้าพนักงานประเมิน และในการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อีกชั้นหนึ่งด้วย หากมีการผิดพลาดดังที่โจทก์อ้าง ก็น่าจะตรวจพบเห็นได้โดยง่าย และชี้แจงหรือได้แย้งต่อเจ้าพนักงานประเมินหรือต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไว้ แต่ไม่ปรากฏว่าเป็นเช่นนั้น ตรงกันข้ามในคำอุทธรณ์ของโจทก์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.๒๓ โจทก์โต้แย้งเกี่ยวกับเรื่องนี้ว่าสินค้าคงเหลือเป็นสินค้าเก่าค้างมานาน เป็นสินค้าที่เสื่อมคุณภาพและขายไม่ออก จึงคำนวณตามสภาพความเป็นจริง ซึ่งหมายความว่าราคาที่โจทก์คำนวณไว้ต่ำนั้น เป็นเพราะสินค้าเสื่อมคุณภาพเพราะขายไม่ออก และโจทก์ยืนยันว่าคำนวณราคาตามสภาพความเป็นจริง ในรายการไม้ท่อนโจทก์ก็ระบุปริมาตร ไม้เป็นลูกบาศก์เมตร เช่นกัน โดยโจทก์มิได้โต้แย้งว่าผิดพลาดอย่างใด ดังนั้น จึงฟังไม่ได้ว่าหน่วยปริมาตรของไม้ที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นผิดพลาดดังที่โจทก์อ้าง ปรากฏตามเอกสารหมาย จ.๖ แผ่นที่ ๖ ว่า โจทก์ตีราคาไม้แปรรูปไว้ลูกบาศก์เมตรละ ๘๐ บาท ไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ ๙๐๐ บาท ซึ่งราคาไม้แปรรูปควรจะต้องสูงกว่าราคาไม้ท่อน เพราะต้องรวมราคาค่าจ้างแปรรูปไม้เข้าไว้ด้วย ที่เจ้าพนักงานประเมินตีราคาไม้แปรรูปลูกบาศก์เมตรละ ๑,๓๐๐ บาท โดยคิดจากราคาไม้ท่อนลูกบาศก์เมตรละ ๙๐๐ บาท รวมกับค่าจ้างเลื่อยลูกบาศก์เมตรละ ๔๐๐ บาท จึงชอบด้วยเหตุผลแล้ว
โจทก์อุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีการค้ากรณีแรกว่า โจทก์ประกอบการขนส่งควบคู่กันไปกับการขายสินค้า โจทก์คิดแยกราคาสินค้าและราคาขนส่งต่างหากจากกัน ในส่วนรายได้จากการขนส่งนั้น โจทก์ได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์มีตัวอย่างสัญญาเอกสารหมาย จ.๒, จ.๓, จ.๗, จ.๘ และ จ.๙ เป็นพยานหลักฐาน แต่ปรากฏว่าสัญญาดังกล่าวล้วนระบุว่าโจทก์เป็นผู้ขายหรือผู้รับจ้าง โดยโจทก์จะต้องนำสินค้าคือไม้และหินไปส่งมอบให้แก่ผู้ซื้หรือผู้ว่าจ้าง ณ สถานที่ที่กำหนดไว้ในสัญญาทั้งสิ้น ซึ่งย่อมเป็นลักษณะของสัญญาซื้อขายหรือสัญญาจ้างทำของแล้วแต่กรณี ไม่ปรากฏว่ามีการแยกเรื่องการขนส่งไว้ ทั้งไม่อาจแยกได้ว่าราคาซื้อขายหรือราคาค่าจ้างที่ระบุไว้นั้น รวมเอาราคาค่าขนส่งไว้เป็นจำนวนเท่าใด จึงเป็นลักษณะของการขายของหรือรับจ้างทำของแล้วแต่กรณี โดยมีเงื่อนไขว่า จะต้องส่งของให้แก่คู่สัญญาด้วยเท่านั้น หาได้แยกเรื่องการขนส่งไว้ต่างหากดังที่โจทก์อุทธรณ์ไม่ ดังนั้นโจทก์จึงต้องนำรายรับจากการขายหรือรับจ้างทำสินค้าดังกล่าวมาคำนวณเสียภาษีการค้าตามกฎหมาย ส่วนอีกกรณีหนึ่ง เกี่ยวกับวัตถุพลอยได้จากการเลื่อยไม้ จำพวกขี้เลื่อย ปีกไม้ และเศษไม้ โจทก์อุทธรณ์ว่าเป็นของไม่มีราคา จะถือเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะนำไปคำนวณเป็นรายรับในการเสียภาษีไม่ได้นั้น นายชิต ถนอมแป่ง พยานโจทก์เบิกความว่า ไม้ฟืนซึ่งเป็นเศษไม้และปลายไม้ โจทก์ได้ขายไปบ้างแต่ไม่มาก จะมีการลงบัญชีหรือไม่ พยานไม่ทราบ ทั้งโจทก์อุทธรณ์ว่าเมื่อมีคนมาขอโจทก์ก็ให้ และพนักงานของโจทก์เก็บไปเป็นประโยชน์ส่วนตนเหล่านี้แสดงว่าวัตถุพลอยได้ดังกล่าวมิใช่เป็นของไม่มีมูลค่าเสียทีเดียว จึงเห็นว่า กรณีต้องด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ (๑) (ข) ซึ่งมีใจความเกี่ยวกับการค้าประเภทโรงเลื่อยว่า รายรับจากการค้าประเภทนี้ให้หมายความรวมถึงมูลค่าของผลิตภัณฑ์และวัตถุพลอยได้ ดังนั้น ในการคิดภาษีการค้าจึงต้องคำนวณรายรับรวมถึงมูลค่าของวัตถุพลอยได้ดังกล่าวดัวย เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินรายรับของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
