แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
คำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 เรื่อง หลักเกณฑ์การงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม ภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 22, 26, 67 ตรี, มาตรา 89 และมาตรา 91/21 (6) แห่ง ป.รัษฎากร เป็นการกำหนดหลักเกณฑ์เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวปฏิบัติ หามีผลผูกมัดให้ศาลต้องถือตามด้วยไม่ ศาลมีอำนาจพิพากษางดหรือลดเบี้ยปรับตามที่เห็นสมควรแก่พฤติการณ์แห่งคดี
จำเลยอนุมัติให้โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 ผลแห่งการที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง ถือว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 โจทก์ย่อมมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี โดยโจทก์ไม่ต้องรับผิดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามการประเมิน
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.1)283/2557 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2557 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 เลขที่ ภ.พ.73.1-03030200-25570228-005-0004-8 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2557 ให้จำเลยคืนเงิน 107,488.73 บาท ให้แก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.3(อธ.1)283/2557 ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2557 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 เลขที่ ภ.พ.73.1-03030200-25570228-005-00048 ฉบับลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2557 ในส่วนของเบี้ยปรับเป็นลดเบี้ยปรับกึ่งหนึ่ง คงเหลือเบี้ยปรับ 420,000 บาท ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติได้ว่า เมื่อวันที่ 6 ธันวาคม 2556 โจทก์ขายสินค้าให้บริษัทอิสเทิร์น ที พี เค แค็ปปิตอล จำกัด และออกใบกำกับภาษีมูลค่าสินค้า 6,000,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 420,000 บาท ตามภาพถ่ายรายงานภาษีขายและใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี เมื่อวันที่ 6, 14 และ 20 ธันวาคม 2556 โจทก์ซื้อสินค้าจากบริษัทอัครา แอสโซซิเอท จำกัด มูลค่าสินค้า 46,728.97 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 3,271.03 บาท ห้างหุ้นส่วนจำกัด บ้านเหล็ก การโยธา มูลค่าสินค้า 874,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 61,180 บาท บริษัทอัครา แอสโซซิเอท จำกัด มูลค่าสินค้า 248,700 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 17,409 บาท และห้างหุ้นส่วนจำกัด บ้านเหล็ก การโยธา มูลค่าสินค้า 300,000 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 21,000 บาท รวมมูลค่าสินค้า 1,469,428.97 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่ม 102,860.03 บาท ตามภาพถ่ายรายงานภาษีซื้อและใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี เมื่อวันที่ 15 มกราคม 2557 โจทก์ยื่นจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังโดยแสดงรายรับถึงเกณฑ์ตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2556 ต่อเจ้าพนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 พร้อมชำระเงินค่าปรับในการยื่นจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังโดยแสดงรายรับถึงเกณฑ์ตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2556 เจ้าพนักงานสรรพากรมีคำสั่งให้รับคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์และให้โจทก์ชำระค่าปรับในการขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังไว้ด้วย ตามใบรับคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.01 และใบเสร็จรับเงินค่าปรับยื่นจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง ในวันเดียวกันโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.30 สำหรับเดือนธันวาคม 2556 ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม และใบเสร็จรับเงินค่าภาษี ต่อมาวันที่ 8 มีนาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 ให้โจทก์นำเงินค่าภาษี 102,860.03 บาท เงินเพิ่ม 3,085.80 บาท และเบี้ยปรับ 840,000 บาท รวมทั้งสิ้น 945,945 บาท โจทก์ชำระค่าภาษีซื้อที่เจ้าพนักงานอ้างว่าโจทก์ไม่มีสิทธินำมาใช้ได้จำนวน 102,860.03 บาท พร้อมเงินเพิ่มรวมเป็นจำนวน 107,488.73 บาท ตามภาพถ่ายใบเสร็จชำระเงินค่าภาษี เมื่อวันที่ 3 เมษายน 2557 โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามใบรับอุทธรณ์และคำอุทธรณ์พร้อมใบแนบหนังสือคำอุทธรณ์ ต่อมาวันที่ 20 พฤษภาคม 2557 โจทก์ยื่นคำร้องขอทุเลาการเสียภาษีอากรในส่วนของเบี้ยปรับจำนวน 840,000 บาท ต่ออธิบดีกรมสรรพากร ตามใบรับคำร้องขอทุเลาการชำระภาษีและคำร้องขอทุเลาการชำระภาษี เมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2557 โจทก์ยื่นหนังสือขออนุมัติเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตามมาตรา 85 วรรคสี่ แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 22 ตุลาคม 2557 สรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 ปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรอนุมัติให้โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตามมาตรา 85 วรรคสี่ แห่งประมวลรัษฎากร ตามขอโดยย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 เมื่อวันที่ 6 ธันวาคม 2557 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจพิพากษาให้ลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงกึ่งหนึ่งของเบี้ยปรับตามกฎหมายชอบหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า การพิจารณาลดหรืองดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากรของศาลภาษีอากรกลางไม่เป็นไปตามคำสั่งของกรมสรรพากรที่ ท.ป.81/2542 เรื่อง หลักเกณฑ์การงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม ภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 22 มาตรา 26 มาตรา 67 ตรี มาตรา 89 และมาตรา 91/21 (6) แห่งประมวลรัษฎากร โดยประมวลรัษฎากรกำหนดให้เป็นอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรเท่านั้น ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่อาจงดหรือลดเบี้ยปรับให้โจทก์ตามที่โจทก์ขอได้ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจพิจารณาว่าการชำระภาษีอากรนั้นถูกต้องหรือไม่ รวมถึงมีอำนาจพิจารณาเรื่องเบี้ยปรับและเงินเพิ่มถูกต้องเหมาะสมหรือไม่ตามประเด็นข้อพิพาทในคดี คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเป็นการกำหนดหลักเกณฑ์การงดหรือลดเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มของกรมสรรพากรเพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือเป็นแนวปฏิบัติ หามีผลผูกมัดให้ศาลต้องถือตามด้วยไม่ ศาลภาษีอากรกลางมีอำนาจพิพากษางดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ตามที่เห็นสมควรแก่พฤติการณ์แห่งคดี อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์และจำเลยต่อไปว่า มีเหตุที่ต้องพิพากษาแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเบี้ยปรับตามฟ้องหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเบี้ยปรับ ส่วนจำเลยอุทธรณ์ขอให้พิพากษาแก้คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางโดยให้ยกฟ้องโจทก์ พิเคราะห์แล้ว หลักเกณฑ์การจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น หากภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย ให้เป็นเครดิตภาษีและให้ผู้ประกอบการนั้นมีสิทธิได้รับคืนภาษีหรือนำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ในเดือนภาษีต่อไป และผู้ใช้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว คือผู้ประกอบการจดทะเบียน แม้ตามมาตรา 85 วรรคหนึ่ง บัญญัติให้ผู้ประกอบการซึ่งจะเริ่มประกอบกิจการขายสินค้าหรือให้บริการ ให้มีสิทธิยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนวันเริ่มประกอบกิจการ และวรรคสี่ บัญญัติว่า การยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและการออกใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดและให้ผู้ประกอบการดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนนับแต่วันที่ระบุไว้ในใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่จำเลยมีการอนุมัติให้ผู้ประกอบการมีสิทธิยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังได้ด้วย โดยมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.117/2545 เรื่อง มอบอำนาจให้ผู้อำนวยการสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ข้อ 2 (2) การอนุมัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตามมาตรา 85 วรรคสี่ แห่งประมวลรัษฎากร กับมีคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.130/2546 เรื่อง มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร ข้อ 2 มอบอำนาจให้สรรพากรภาคสั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรในเขตท้องที่สำนักงานสรรพากรภาคนั้น ดังต่อไปนี้ (8) การอนุมัติให้เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตามมาตรา 85 วรรคสี่ แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะกรณีที่ผู้ประกอบการได้ประกอบกิจการโดยไม่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ได้ปฏิบัติเกี่ยวกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับผู้ประกอบการจดทะเบียน โดยได้มีการออกใบกำกับภาษี จัดทำรายงาน และยื่นแบบแสดงรายการ และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา ข้อเท็จจริงปรากฏว่าเมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังเมื่อวันที่ 16 มิถุนายน 2557 เจ้าพนักงานสรรพากรมีคำสั่งรับคำร้องขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ และให้โจทก์ชำระค่าปรับในการขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง ตามใบรับคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม คำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง และใบเสร็จรับเงินค่าปรับ จำเลยพิจารณาแล้วอนุมัติให้โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 เห็นว่า การที่โจทก์ได้รับอนุมัติให้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง ผลแห่งการอนุมัติถือว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 โจทก์ย่อมอยู่ในฐานะผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนับแต่วันดังกล่าว โจทก์ย่อมมีสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี โดยโจทก์ไม่ต้องรับผิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (1) แห่งประมวลรัษฎากรตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ สอดคล้องกับคำเบิกความของนายบุญเติม ส่วนกฎหมาย ฝ่ายอุทธรณ์ภาษีอากร 1 สำนักงานสรรพากรภาค 3 ผู้มีหน้าที่พิจารณาสำนวนการอุทธรณ์ภาษี เป็นพยานเบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านไว้ แต่เหตุที่ไม่มีการยกเลิกการประเมินเบี้ยปรับเนื่องจากพยานไม่ทราบว่าโจทก์ได้รับอนุมัติให้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลัง และโจทก์ไม่อุทธรณ์ในส่วนนี้ หากปรากฏข้อเท็จจริงดังกล่าวในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์อาจเปลี่ยนแปลงไปเป็นว่าโจทก์ไม่ต้องรับผิด ซึ่งข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายุติแล้วว่า รายการใดที่โจทก์ไม่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แสดงว่าโจทก์พอใจแล้ว โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องในรายการนั้น ที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรงดเบี้ยปรับแก่โจทก์นั้น เห็นว่า เมื่อจำเลยพิจารณาแล้วเห็นว่าโจทก์ปฏิบัติเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับผู้ประกอบการจดทะเบียน โดยมีการออกใบกำกับภาษี จัดทำรายงานภาษีซื้อภาษีขายและยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา จึงอนุมัติให้โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย้อนหลังตั้งแต่วันที่ 6 ธันวาคม 2556 ย่อมเป็นการทำให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องตามกฎหมาย ข้อเท็จจริงนี้ไม่ได้นำเข้าสู่การพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ แต่เพิ่งปรากฏในชั้นพิจารณาคดีนี้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นไม่ถูกต้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 30 เลขที่ ภ.พ.73.1-03030200-25570228-005-00048 ลงวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2557 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.3(อธ.1)283/2557 ลงวันที่ 18 กันยายน 2557 โดยให้งดเบี้ยปรับทั้งหมดแก่โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
