แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ซื้ออะไหล่และอุปกรณ์ตกแต่งรถยนต์แล้วมิได้มีการลงบัญชีหรือแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเป็นจำนวนมากเมื่อนำมาคำนวณกับมูลค่าสินค้าคงเหลือต้นงวดและปลายงวดแล้วเห็นได้ชัดแจ้งว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายสินค้าดังกล่าวโดยไม่ได้ลงบัญชีและมิได้นำมาแสดงในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีด้วย เมื่อไม่อาจตรวจสอบได้ว่าโจทก์มีเงินได้ที่แท้จริงเท่าใด การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยคำนวณหารายได้ที่แท้จริงของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยคำนวณจากอัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ยของอะไหล่และอุปกรณ์ตกแต่งรถยนต์ดังกล่าวจึงชอบด้วย ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(4) ตามสัญญาเช่าซื้อโจทก์มีสิทธิเรียกเก็บดอกเบี้ยจากลูกค้าตามสัญญาดังกล่าวตั้งแต่วันที่ผิดนัดจนถึงวันที่นำค่าเช่าซื้อที่ค้างมาชำระ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิ กล่าวคือต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย โจทก์จึงต้องนำดอกเบี้ยที่เกิดจากการผิดนัดซึ่งโจทก์มีสิทธิได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวมาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ด้วย ถึงแม้โจทก์จะมิได้เรียกเก็บจากผู้เช่าซื้อก็ตาม รายจ่ายค่าน้ำมัน โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานมาสนับสนุนทั้งใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันก็ระบุว่าเป็นเงินสดไม่ปรากฏชื่อผู้จ่ายเงิน รายจ่ายค่าน้ำมันดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3) สำหรับค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมสำนักงานเป็นการซ่อมแซมสถานที่บริการให้ดีขึ้นค่าซ่อมแซมอาคารดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายในการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิมต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5) พระราชกฤษฎีกาแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 4)พ.ศ. 2529 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2529 เป็นพระราชกฤษฎีกานิรโทษกรรมแก่ผู้เสียภาษีหากผู้เสียภาษียื่นแบบ อ.1 ผู้เสียภาษีจะไม่ถูกเรียกเก็บภาษีย้อนหลัง แต่ผู้เสียภาษีไม่มีสิทธินำผลขาดทุนสิทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ซึ่งเกิดขึ้นก่อนปี 2529 มาคิดคำนวณกำไรสุทธิตามกฎหมายในปีต่อมาได้อีก พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว โจทก์จะอ้างว่าไม่รู้หรือปฏิเสธความรับผิดไม่ได้ ที่โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิซึ่งเกิดขึ้นก่อนปี 2529 มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิในปี 2531ถึง 2532 จึงเป็นการไม่ชอบ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ขายรถยนต์ในช่วงครึ่งปีแรกสูงกว่าช่วงครึ่งปีหลัง จึงไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะประมาณ กำไรสุทธิขาดเกินกว่าร้อยละ 25 คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอน การประเมินภาษีประเภทต่าง ๆ รวมทั้งสิ้นเป็นจำนวนเงินภาษี 2,046,305.38 บาท ซึ่งเป็นจำนวนทุนทรัพย์ตามฟ้อง นอกจากนี้โจทก์ยังฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ ของปี 2530 ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำขอ จะมีผลทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เพิ่มขึ้น ซึ่งโจทก์อาจนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไปได้ไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร ทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไปลดลงและเป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ลดลงร้อยละ 35(อัตราในขณะนั้น) ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ที่แท้จริง โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลเพิ่มจากจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีอากร และหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิรวม9 ฉบับ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หากมีการประเมินถูกต้องบางส่วนหรือทั้งหมดขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับ
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า การประเมินภาษีเงินได้จากการขายอะไหล่และบริการกับเงินได้จากการขายอุปกรณ์ตกแต่งและแอร์ (เครื่องปรับอากาศ) ถูกต้องหรือไม่ ในข้อนี้ปรากฏว่าจำเลยได้ตรวจสอบข้อมูลจากเอกสารที่บริษัทจำหน่ายรถยนต์อะไหล่ อุปกรณ์ตกแต่งรถยนต์และแอร์ (เครื่องปรับอากาศ)ให้แก่โจทก์ส่งมาให้ ประกอบเอกสารการลงบัญชีของโจทก์โดยละเอียดแล้วปรากฏโดยชัดแจ้งว่าโจทก์ซื้ออะไหล่และอุปกรณ์ตกแต่งรถมากกว่าที่ได้ลงในบัญชีและแบบแสดงรายการไว้เจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยจึงได้คำนวณหารายได้ของโจทก์จากการขายอะไหล่ อุปกรณ์ตกแต่งและแอร์(เครื่องปรับอากาศ) รถยนต์ โดยพิจารณาจากสินค้าคงเหลือต้นงวดค่าขนส่ง สินค้า ที่ มีไว้ขายหักด้วยสินค้าคงเหลือปลายงวด ต้นทุนสินค้าที่ขายโดยคิดอัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ยในรอบระยะเวลาบัญชีปี2530 ร้อยละ 20.11 และได้นำต้นทุนซื้อที่โจทก์บันทึกบัญชีต่ำไปตามที่ตรวจสอบพบจำนวนเงิน 159,688 บาท มาหักเป็นรายจ่ายในการปรับปรุงกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวด้วยซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์ซื้ออะไหล่และอุปกรณ์ตกแต่งรถยนต์แล้วมิได้มีการลงบัญชีหรือแสดงไว้ในแบบแสดงรายการเป็นจำนวนมากเมื่อนำมาคำนวณกับมูลค่าสินค้าคงเหลือต้นงวดและปลายงวดแล้วย่อมเห็นได้ชัดแจ้งว่าโจทก์ย่อมมีเงินได้จากการขายสินค้าดังกล่าวโดยไม่ได้ลงบัญชีและมิได้นำมาแสดงในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีด้วยเมื่อไม่อาจตรวจสอบได้ว่าโจทก์มีเงินได้ที่แท้จริงเท่าใด การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยคำนวณหารายได้ที่แท้จริงของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยคำนวณจากอัตรากำไรขั้นต้นถัวเฉลี่ยของอะไหล่และอุปกรณ์ตกแต่งรถยนต์ดังกล่าวจึงชอบด้วยเหตุผลและถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(4)
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่าโจทก์จะต้องนำดอกเบี้ยผิดนัดจากการชำระค่าเช่าซื้อล่าช้ามาคำนวณภาษีเงินได้หรือไม่ ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามสัญญาเช่าซื้อที่โจทก์ทำไว้กับผู้เช่าซื้อทุกรายข้อ 22กำหนดไว้ว่า ผู้เช่าซื้อที่ผิดนัดชำระค่าเช่าซื้อต้องเสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1.25 ต่อเดือน เจ้าพนักงานของจำเลยจึงคำนวณดอกเบี้ยที่โจทก์มีสิทธิเรียกเก็บจากลูกค้าตามสัญญาดังกล่าวตั้งแต่วันที่ผิดนัดจนถึงวันที่นำค่าเช่าซื้อที่ค้างมาชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ถึง 2532 โดยถือว่าเป็นดอกเบี้ยค้างรับซึ่งต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีด้วยเมื่อนำข้อเท็จจริงดังกล่าวมาพิจารณาประกอบประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรค 2 ซึ่งได้บัญญัติไว้ว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายของนิติบุคคลนั้นต้องใช้เกณฑ์สิทธิกล่าวคือ ต้องนำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังมิได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ฉะนั้น เมื่อตามสัญญาเช่าซื้อที่โจทก์ทำกับผู้เช่าซื้อมีข้อตกลงให้ผู้เช่าซื้อต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ในอัตราร้อยละ 1.25 ต่อเดือน ในกรณีที่ชำระค่าเช่าซื้อที่ล่าช้า โจทก์จึงมีสิทธิคิดดอกเบี้ยจากการผิดนัดดังกล่าวจากผู้เช่าซื้อตั้งแต่วันผิดนัดเป็นต้นไปจนกว่าจะนำมาชำระแก่โจทก์โจทก์จึงต้องนำดอกเบี้ยที่เกิดจากการผิดนัดซึ่งโจทก์มีสิทธิได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวมาคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์ด้วย ถึงแม้โจทก์จะมิได้เรียกเก็บจากผู้เช่าซื้อก็ตาม เพราะเป็นรายได้ของโจทก์ที่เกิดขึ้นแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีตามบทบัญญัติดังกล่าว
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่าโจทก์จะนำรายจ่ายค่าน้ำมันและค่าซ่อมแซมอาคารมาหักในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ ในข้อนี้ที่โจทก์อ้างว่ารายจ่ายค่าน้ำมันดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายที่ใช้ในกิจการของโจทก์โจทก์ไม่มีพยานหลักฐานมาสนับสนุน ทั้งใบเสร็จรับเงินค่าน้ำมันก็ระบุว่าเป็นเงินสดไม่ปรากฏชื่อผู้จ่ายเงิน รายจ่ายค่าน้ำมันดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(3 สำหรับค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมสำนักงานนั้น กรรมการของโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าเป็นการซ่อมแซมสถานที่บริการให้ดีขึ้นดังนั้น ค่าซ่อมแซมอาคารดังกล่าวจึงไม่ใช่รายจ่ายในการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม ค่าใช้จ่ายในการซ่อมแซมดังกล่าวจึงเป็นค่าใช้จ่ายที่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(5)
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่าโจทก์ต้องห้ามนำผลขาดทุนสุทธิที่ยกมาไม่เกิน 5 ปี มารวมคำนวณกำไรสุทธิหรือไม่และการประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยในส่วนนี้ชอบหรือไม่ เห็นว่าพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2529ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2529 เป็นพระราชกำหนดนิรโทษกรรมแก่ผู้เสียภาษี หากผู้เสียภาษียื่นแบบ อ.1 ผู้เสียภาษีจะไม่ถูกเรียกเก็บภาษีย้อนหลัง แต่ผู้เสียภาษีไม่มีสิทธินำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ซึ่งเกิดขึ้นก่อนปี 2529 มาคิดคำนวณกำไรสุทธิตามกฎหมายในปีต่อมาได้อีก พระราชกำหนดดังกล่าวได้ประกาศในราชกิจจานุเบกษาแล้ว โจทก์จะอ้างว่าไม่รู้หรือปฏิเสธความรับผิดไม่ได้ ที่โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิซึ่งเกิดขึ้นก่อนปี 2529มาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิในปี 2531 ถึง 2532จึงเป็นการไม่ชอบ
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่าโจทก์แสดงประมาณการกำไรสุทธิสำหรับครึ่งปีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 67 ทวิ ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ขาดเกินกว่าร้อยละ25 หรือไม่ เห็นว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ขายรถยนต์ในช่วงครึ่งปีแรกสูงกว่าช่วงครึ่งปีหลังโดยปรากฏว่าในช่วงครึ่งปีหลังโจทก์ขายได้เพียงไม่กี่คัน เมื่อปรากฏว่าโจทก์ขายรถยนต์ในช่วงครึ่งปีแรกสูงกว่าครึ่งปีหลัง การประมาณการกำไรสุทธิของโจทก์ในช่วงครึ่งปีแรกหากกระทำไปโดยสุจริตย่อมจะต้องสูงกว่าครึ่งปีหลัง จึงไม่มีเหตุผลที่โจทก์จะประมาณกำไรสุทธิขาดเกินกว่าร้อยละ 25
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์คำสั่งของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลเพิ่มเติมจากผลขาดทุนสุทธิที่เปลี่ยนแปลงจำนวน 1,347,094.27 บาทชอบหรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีประเภทต่าง ๆ รวมทั้งสิ้นเป็นจำนวนเงินภาษี 2,046,305.38 บาทซึ่งเป็นจำนวนทุนทรัพย์ตามฟ้อง นอกจากนี้โจทก์ยังฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของปี 2530 ซึ่งหากศาลวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามคำขอ จะมีผลทำให้โจทก์มีผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เพิ่มขึ้นเป็นจำนวนเงิน1,347,094.27 บาท ซึ่งโจทก์อาจนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไปได้ไม่เกิน5 รอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากรทำให้กำไรสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไปลดลง1,347,094.27 บาท และเป็นผลทำให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปีต่อ ๆ ไปลดลงร้อยละ 35 (อัตราในขณะนั้น)ของยอดเงิน 1,347,094.27 บาท คิดเป็นจำนวนเงินภาษี471,483 บาท ซึ่งเป็นจำนวนเงินที่โจทก์จะได้รับประโยชน์ที่แท้จริง โจทก์จึงต้องเสียค่าขึ้นศาลเพิ่มจากจำนวนเงิน471,483 บาท ไม่ใช่จากยอด 1,347,094.27 บาทตามที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลเพิ่มจากยอดเงิน 1,347,094.27 บาทนั้นไม่ถูกต้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้โจทก์เสียค่าขึ้นศาลเพิ่มจากยอดเงิน471,483 บาท คืนค่าขึ้นศาลส่วนที่เกินให้โจทก์ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาและคำสั่งศาลภาษีอากรกลาง
