แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจะใช้อำนาจ ตาม ป.รัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (4) ประเมินค่าตอบแทนใหม่ในการขายสินค้าจะต้องได้ความก่อนว่าค่าตอบแทนในการโอนทรัพย์สินนั้นต่ำกว่าราคาในท้องตลาดโดยไม่มีเหตุอันควรหรือไม่ เมื่อจำเลยไม่ได้นำสืบให้เห็นเลยว่าเป็นการขายราคาต่ำโดยไม่มีเหตุอันควร แต่นำสืบเพียงว่าโจทก์ขายสินค้าในราคาไม่แน่นอน บางครั้งราคาสูง บางครั้งราคาต่ำเท่านั้น การที่โจทก์ขายสินค้าประเภทเดียวกัน ราคาต่างกันไม่ได้หมายความว่าโจทก์ขายสินค้าต่ำกว่าราคาในท้องตลาด จำเลยจึงไม่สามารถใช้อำนาจประเมินค่าตอบแทนใหม่ได้
โจทก์ประกอบธุรกิจขายสินค้าหลายชนิดโดยเปิดเป็นร้านค้าขายให้แก่บุคคลทั่วไปเป็นร้านค้าปลีกเข้าลักษณะร้านค้าปลีกตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 32) โจทก์จึงสามารถออกใบกำกับภาษีอย่างย่อในการขายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไปได้ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 86/6 วรรคสอง และใบกำกับภาษีอย่างย่อนี้โจทก์ไม่ต้องแสดงส่วนลดหรือค่าลดหย่อนในการขายไว้ในใบกำกับภาษี ตามมาตรา 79 วรรคสาม (1)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยแจ้งว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ไม่ถูกต้อง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือพิจารณาให้งดหรือลดเงินภาษี รวมทั้งงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์
จำเลยให้การว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้เรียกตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์ ปรากฏว่าการชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ไม่ถูกต้อง โจทก์จึงต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติมพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินค่าตอบแทนใหม่ โดยหาค่าอัตราเฉลี่ย กำไรขั้นต้น นอกจากที่เพิกถอนให้เป็นไปตามที่เจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ได้วินิจฉัยไว้ ให้จำเลยใช่ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์เท่าที่โจทก์ชนะคดี
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ว่าโจทก์ชำระภาษีไม่ถูกต้องโดยอ้างว่าโจทก์ขายสินค้าชนิดเดียวกันในราคาไม่แน่นอน บางรายการราคาต่ำโดยไม่มีเหตุอันควร ใบกำกับภาษีของโจทก์บางฉบับมีรายการซื้อขายสินค้าไม่ชัดเจน เจ้าพนักงานของจำเลยไม่อาจตรวจสอบหาปริมาณที่ขายและยอดขายที่แท้จริงได้ จำเลยจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่ง ป.รัษฏากร คำนวณหายอดขายของโจทก์ และกำหนดราคาขายโดยหาราคาเฉลี่ยโดยสุ่มราคาสินค้าที่โจทก์ได้ซื้อและโจทก์ได้ขายในแต่ละชนิดตลอดทั้งปีของสินค้าจำนวน 23 ชนิด จากผู้ขายรายใหญ่ 3 ราย ที่ออกใบกำกับภาษีเต็มรูปเนื่องจากมีชื่อและที่อยู่ผู้ซื้อมาเปรียบเทียบกันในการเปรียบเทียบกันเพื่อหาอัตรากำไรขั้นต้น จำเลยจะนำราคาขายเฉพาะที่ปรากฏใบกำกับภาษีเต็มรูปเท่านั้น แต่จะไม่นำราคาขายตามใบกำกับภาษีอย่างย่อมาเปรียบเทียบ วิธีการตรวจสอบเพื่อหาปริมาณสินค้าที่ขายและยอดขายเพื่อหากำไรขั้นต้นของจำเลยดังกล่าวตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) บัญญัติว่า การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในส่วนนี้ ให้เป็นไปตามเงื่อนไขดังต่อไปนี้ ในกรณีโอนทรัพย์สิน ให้บริการ หรือให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ย หรือมีค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยนั้นต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่โอน ให้บริการ หรือให้กู้ยืม จากบทบัญญัติดังกล่าว การที่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจตามมาตรานี้ประเมินค่าตอบแทนใหม่นั้น จะต้องให้ได้ความเสียก่อนว่า ค่าตอบแทนในการโอนทรัพย์สินนั้นต่ำกว่าราคาในท้องตลาดโดยไม่มีเหตุอันควรหรือไม่ สำหรับในคดีนี้ จำเลยนำสืบแต่เพียงประการเดียวว่าราคาขายสินค้าของโจทก์ประเภทเดียวกัน โจทก์ขายในราคาไม่แน่นอน บางครั้งขายราคาสูง บางครั้งขายในราคาต่ำโดยไม่มีเหตุอันควร แต่จำเลยไม่ได้นำสืบให้ศาลเห็นว่าการขายราคาต่ำโดยไม่มีเหตุอันควร จำเลยเทียบกับราคาอะไร ราคาในท้องตลาดสำหรับสินค้าชนิดนั้นเป็นอย่างไร การที่โจทก์ขายสินค้าประเภทเดียวกันราคาต่างกันก็ไม่ได้หมายความว่าโจทก์ขายสินค้าชนิดนั้นต่ำกว่าราคาในท้องตลาด เมื่อข้อเท็จจริงยังฟังไม่ได้ว่าค่าตอบแทนที่โจทก์ได้รับในการโอนทรัพย์สินหรือขายสินค้าต่ำกว่าราคาในท้องตลาด โดยไม่มีเหตุอันควรแล้ว จำเลยย่อมไม่สามารถใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่ง ป.รัษฎากร ประเมินค่าตอบแทนใหม่ได้
นอกจากนี้ในกรณีใบกำกับภาษีที่โจทก์ไม่ได้แสดงส่วนลดนั้นได้ความว่าในการขายสินค้าของโจทก์นั้น โจทก์ไม่ได้กำหนดราคาขายไว้แน่นอน และผู้ขายสินค้าให้โจทก์นั้นจะกำหนดราคาต้นทุนให้ มิได้กำหนดราคาขายให้แก่โจทก์ ขึ้นอยู่กับโจทก์ว่าจะขายในราคาเท่าใดก็ได้ หากเห็นว่ามีกำไรก็จะขายให้แก่ลูกค้า ดังนั้น ในการขายสินค้าของโจทก์จึงถือไม่ได้ว่ามีส่วนลดราคา โจทก์จึงไม่มีส่วนลดในการขายสินค้าของโจทก์ ดังนั้น โจทก์จึงไม่ต้องแสดงส่วนลดในใบกำกับสินค้าเต็มรูปแบบ สำหรับในกรณีใบกำกับภาษีอย่างย่อ ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ประกอบธุรกิจขายสินค้าหลายชนิดรวมทั้งยางรถยนต์ เปิดเป็นร้านค้าขายให้แก่บุคคลทั่วไป เป็นร้านค้าปลีก เข้าลักษณะเป็นร้านค้าปลีกตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 32) เรื่องกำหนดลักษณะและหรือเงื่อนไขของการประกอบกิจการขายสินค้าในลักษณะขายปลีกหรือประกอบกิจการให้บริการในลักษณะบริการรายย่อยแก่บุคคลจำนวนมาก ให้เป็นกิจการค้าปลีกตามมาตรา 86/6 แห่ง ป.รัษฎากร ลงวันที่ 8 เมษายน 2535 ดังนั้น โจทก์จึงสามารถออกใบกำกับภาษีอย่างย่อในการขายสินค้าให้แก่บุคคลทั่วไปได้ ตามมาตรา 86/6 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากรและใบกำกับภาษีอย่างย่อนี้ โจทก์ก็ไม่ต้องแสดงส่วนลดหรือค่าลดหย่อนในการขายไว้ในใบกำกับภาษีอย่างย่อด้วยตาม ป.รัษฎากร มาตรา 79 วรรคสาม (1) ดังนั้น ไม่ว่าใบกำกับภาษีเต็มรูปที่ไม่ได้แสดงส่วนลดหรือใบกำกับภาษีอย่างย่อที่โจทก์ทำขึ้นต้องถือว่าทำได้โดยชอบด้วยกฎหมาย และถือได้เป็นเบื้องต้นว่าราคาในใบกำกับภาษีเป็นราคาขายของโจทก์ หากจำเลยเห็นว่าราคาไม่ถูกต้องต่ำกว่าราคาในท้องตลาดโดยไม่มีเหตุอันควร จำเลยก็สามารถดำเนินการตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ได้ แต่ในคดีนี้ไม่ปรากฏว่าราคาตามใบกำกับภาษีต่ำกว่าราคาในท้องตลาดหรือไม่ จึงต้องถือว่าราคาดังกล่าวเป็นตัวกำหนดราคาขายของโจทก์ด้วย การที่จำเลยไม่นำราคาขายตามใบกำกับภาษีนี้ มากำหนดเป็นราคาขายของโจทก์จึงไม่ชอบ ส่วนวิธีการสุ่มตรวจสินค้าของจำเลยก็ยังมีข้อผิดพลาด โดยโจทก์ได้ทำเอกสารแสดงข้อผิดพลาดในการนำสินค้าแต่ละชนิดมากำหนดราคาโดยถูกต้องของจำเลยมาแสดง ซึ่งข้อผิดพลาดนี้พยานจำเลยก็เบิกความยอมรับว่าเอกสารของโจทก์ถูกต้อง จึงแสดงให้เห็นว่าวิธีการตรวจสอบโดยการสุ่มราคาขายสินค้าของจำเลยไม่ถูกต้องย่อมทำให้การประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้องตามไปด้วย ดังนั้น นอกจากเจ้าพนักงานประเมินจะไม่มีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) แล้ว วิธีการตรวจสอบเพื่อหาปริมาณสินค้าที่ขายและยอดขายเพื่อหากำไรขั้นต้น จึงไม่ถูกต้องและเป็นธรรมต่อโจทก์ อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน
