แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30 เป็นบทบัญญัติเปิดโอกาสให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรซึ่งยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรสำหรับเงินได้ รายรับที่มีอยู่ก่อนปีภาษี 2527 หรือในปีภาษี 2527 หรือในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามแบบที่อธิบดีกำหนด ตั้งแต่วันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 จนถึงสิ้นเดือนกรกฎาคม 2529 เป็นระยะเวลา 6 เดือน หากผู้ใดยื่นคำขอเสียภาษีภายในเวลาดังกล่าวและได้ชำระภาษีอากรภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดนั้นแล้ว ก็เป็นอันได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวน การประเมินหรือคำสั่งให้เสียภาษีอากร ตลอดจนได้รับยกเว้นความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรความตอนท้ายของบทบัญญัติมาตรานี้บัญญัติยกเว้นไว้ว่าถ้าผู้ใดที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์และเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับแล้ว ผู้นั้นย่อมไม่ได้รับการผ่อนผันสำหรับเงินได้หรือรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียไว้นั้น
เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้ทำการประเมินภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2529 ซึ่งเป็นเวลาภายหลังจากวันที่พระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529ใช้บังคับแล้ว เมื่อจำเลยได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเมื่อวันที่ 6 มีนาคม 2529 อันเป็นเวลาภายในระยะเวลาตามที่มาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวบัญญัติไว้ จำเลยจึงไม่ต้องเสียภาษีอากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้ทำการประเมิน
การคำนวณภาษีอากรตามมาตรา 30 ดังกล่าวกำหนดไว้เป็น 2 กรณีกรณีแรกเป็นเรื่องคำนวณจากมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมด กรณีหลังหากไม่มีมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดก็ต้องคำนวณจากยอกเงินได้ถัวเฉลี่ยย้อนหลังตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกิน 5 ปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 โดยไม่ได้จำกัดว่าจะต้องเสร็จสิ้นการชำระบัญชีในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 เท่านั้น จึงจะถือว่ามีทรัพย์สินสุทธิที่จะเปรียบเทียบเงินได้เฉลี่ย
จำเลยแจ้งเลิกกิจการเมื่อวันที่ 11 ตุลาคม 2526 และเสร็จสิ้นการชำระบัญชีวันที่ 24 กรกฎาคม 2527 การที่จำเลยยื่นคำขอเสียภาษีอากรต่อเจ้าพนักงานประเมินโดยเสียภาษีในอัตราร้อยละ 1.5 ของรายได้ถัวเฉลี่ย 4 ปี ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2523 – 2526 โดยเปรียบเทียบกับยอดทรัพย์สินสุทธิในวันที่ 30 กันยายน 2526 ซึ่งเป็นวันเลิกกิจการ เป็นการเสียภาษีที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่าในรอบระยะเวลาบัญชี พ.ศ.๒๕๒๕ ถึงวันที่ ๑๑ ตุลาคม ๒๕๒๖ ซึ่งเป็นวันที่จำเลยแจ้งเลิกประกอบการค้า จำเลยได้เสียภาษีอากรไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนเจ้าพนักงานประเมินภาษีของโจทก์จึงได้ประเมินแจ้งให้จำเลยนำเงินภาษีไปชำระรวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินแล้วแต่มิได้นำเงินไปชำระ จึงขอให้บังคับจำเลยชำระเงินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินพร้อมทั้งเงินเพิ่ม
จำเลยให้การว่า จำเลยได้ชำระภาษีตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ เมื่อวันที่ ๖ มีนาคม ๒๕๒๙ แล้วโจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง
คู่ความรับข้อเท็จจริงกันว่าจำเลยได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีจากโจทก์แล้วเมื่อวันที่ ๖ มีนาคม ๒๕๒๙ ส่วนจำเลยได้ชำระภาษีตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ จริงโดยจำเลยได้ไปยื่นแบบ อ.๑ ที่เขตยานนาวาเสียภาษีไว้ทั้งสิ้น ๒๕,๔๗๙.๖๖ บาท การยื่นและการชำระเงินตามแบบอ.๑ จำเลยได้กระทำในวันที่ ๖ มีนาคม ๒๕๒๙
ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ เป็นบทบัญญัติที่มุ่งหมายให้อภัยโทษทางภาษีเมื่อจำเลยได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ ต่อเจ้าหน้าที่ของโจทก์และเสียภาษีไว้ทั้งสิ้น๒๕,๔๗๙.๖๖ บาท แล้วข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าจำเลยยื่นแบบ อ.๑หลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินแล้วและจำเลยไม่มีมูลค่าทรัพย์สินสุทธิที่จะแสดงได้ตามที่กฎหมายกำหนดนั้นไม่มีกฎหมายสนับสนุนเป็นข้ออ้างที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายจำเลยได้รับความคุ้มครองตามความในมาตรา ๓๐ ดังกล่าวที่จะได้รับยกเว้นจากการประเมินและสั่งให้เสียภาษีอากรอีกโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ มาตรา ๓๐ เป็นการเปิดโอกาสให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรซึ่งยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรสำหรับเงินได้รายรับที่มีอยู่ก่อนปีภาษี ๒๕๒๗ หรือในปีภาษี ๒๕๒๗ หรือในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ตามแบบที่อธิบดีกำหนดตั้งแต่วันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ จนถึงสิ้นเดือนกรกฎาคม ๒๕๒๙ เป็นระยะเวลา ๖ เดือนหากผู้ใดยื่นคำขอเสียภาษีภายในเวลาดังกล่าวและได้ชำระภาษีอากรภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนดนั้นแล้วก็เป็นอันได้รับยกเว้นจากการตรวจสอบไต่สวนการประเมินหรือคำสั่งให้เสียภาษีอากรตลอดจนได้รับยกเว้นความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากรนอกจากมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดดังกล่าวจะได้บัญญัติให้โอกาสแก่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรได้เสียภาษีอากรหรือเสียให้ถูกต้องดังกล่าวแล้วความในตอนท้ายของบทบัญญัติมาตราเดียวกัน ยังได้บัญญัติยกเว้นไว้ด้วยว่าบทบัญญัติมาตรานี้มิให้ใช้บังคับแก่ (๑) ……… (๒) บุคคลที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียหรือนำส่งภาษีอากรสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปี พ.ศ.๒๕๒๗ หรือสำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม พ.ศ.๒๕๒๗ โดยทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับซึ่งความในตอนท้ายนี้ย่อมหมายความว่าถ้าผู้ใดที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์และเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับแล้วผู้นั้นย่อมไม่ได้รับการผ่อนผันสำหรับเงินได้หรือรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งให้เสียไว้นั้น ซึ่งย่อมหมายความว่าบุคคลที่จะไม่ได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ นี้ก็เฉพาะแต่กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินหรือสั่งก่อนวันที่พระราชกำหนดนี้ใช้บังคับแต่คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้ทำการประเมินภาษีของจำเลยเมื่อวันที่ ๒๖ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙ แม้จำเลยจะยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ เมื่อวันที่ ๖ มีนาคม ๒๕๒๙ ดังโจทก์อุทธรณ์ก็ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินก็เป็นเวลาภายหลังจากวันที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับแล้วคือวันที่ ๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๙เมื่อจำเลยได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดเมื่อวันที่ ๖ มีนาคม ๒๕๒๙ อันเป็นเวลาภายในระยะเวลาตามที่มาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔)พ.ศ.๒๕๒๙ บัญญัติไว้เช่นนี้จำเลยจึงหาจำต้องเสียภาษีอากรตามที่เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้ทำการประเมินดังโจทก์อุทธรณ์ไม่
ในปัญหาที่ว่าจำเลยมีสิทธิยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.๑ หรือไม่เพราะจำเลยไม่มีมูลค่าทรัพย์สินสุทธิที่จะแสดงได้ตามกฎหมายกำหนดเนื่องจากจำเลยแจ้งเลิกกิจการเมื่อวันที่ ๑๐ ตุลาคม ๒๕๒๖ และเสร็จสิ้นการชำระบัญชีวันที่ ๒๔ กรกฎาคม ๒๕๒๗จำเลยจึงไม่มีทรัพย์สินสุทธิ ณ วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ที่จะเปรียบเทียบกับเงินได้เฉลี่ยตามที่กำหนดไว้ในกฎหมายศาลฎีกาวินิจฉัยว่าการคำนวณภาษีอากรตามมาตรา ๓๐ ดังกล่าวประสงค์ให้มีการคำนวณภาษีอากรไว้ ๒ กรณีกรณีแรก (๑) เป็นเรื่องคำนวณจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหากไม่มีมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดก็ต้องคำนวณตามกรณีหลัง (๒) โดยคิดภาษีจากยอดเงินได้ตามส่วนหากยอดเงินได้ไม่เกิน ๑๐๐ ล้านบาทร้อยละ ๑.๕ และยอดเงินได้ตาม (๒) นี้กฎหมายให้คิดถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้แต่ไม่เกิน ๕ ปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ วิธีนี้เป็นวิธีคิดถัวเฉลี่ยยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายตั้งแต่ปีพ.ศ.๒๕๒๗ ย้อนหลังลงไปไม่เกิน ๕ ปีแล้วคิดภาษีตามยอดที่คิดได้กฎหมายไม่ได้จำกัดว่าผู้จะได้รับประโยชน์ตามมาตรา ๓๐ นี้จะต้องเสร็จสิ้นการชำระบัญชีในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ จึงจะมีทรัพย์สินสุทธิ ณ วันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ซึ่งเป็นวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงในปีพ.ศ.๒๕๒๗ เท่านั้นจึงจะถือว่ามีทรัพย์สินสุทธิที่จะเปรียบเทียบเงินได้เฉลี่ยตามกฎหมายดังโจทก์อุทธรณ์ แต่กฎหมายดังกล่าวบัญญัติไว้ชัดว่าให้คิดถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้หรือรายได้ย้อนหลัง ๕ ปีก่อนปีภาษีหรือก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อนหรือในวันที่ ๓๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ดังนั้นการคิดถัวเฉลี่ยเงินได้หรือรายได้จึงไม่ได้จำกัดว่าจะต้องสามารถแสดงมูลค่าของทรัพย์สินหรือหนี้สินในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในปีพ.ศ.๒๕๒๗ แต่จำกัดเงินได้หรือรายได้ถั่วเฉลี่ยต้องไม่เกิน ๕ ปีดังกล่าวข้างต้นเพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่าหากนิติบุคคลใดเลิกประกอบการค้าก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดในปีพ.ศ.๒๕๒๗ ก็จะไม่มีโอกาสได้รับประโยชน์จากมาตรา ๓๐ แห่งพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๔) พ.ศ.๒๕๒๙ นี้เลยซึ่งย่อมจะไม่ตรงกับเจตนารมณ์ของกฎหมายฉบับนี้ที่มุ่งประสงค์จะเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรโดยไม่มีการสอบสวนย้อนหลังการที่จำเลยได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.๑ และเสียภาษีต่อเจ้าพนักงานประเมินที่เขตยานนาวาโดยเสียภาษีในอัตราร้อยละ ๑.๕ ของรายได้ถัวเฉลี่ย ๔ ปีตั้งแต่ปีพ.ศ.๒๕๒๓-๒๕๒๖ เป็นเงิน ๒๕,๔๙๙.๖๖ บาทโดยเปรียบเทียบกับยอดทรัพย์สินสุทธิ ณ วันที่ ๓๐ กันยายน ๒๕๒๖ ซึ่งเป็นวันเลิกกิจการตามเอกสารหมาย จ.๒๑ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วฉะนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่เรียกเก็บภาษีจากจำเลยตามฟ้อง จึงเป็นการประเมินที่ไม่มีผลบังคับเพราะอยู่ในระหว่างที่จำเลยได้รับการผ่อนผันดังกล่าวแล้วศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องชอบแล้ว
พิพากษายืน.
