แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา 6 และ 264 วรรคหนึ่ง ศาลจึงไม่ต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ขัดหรือแย้งกับรัฐธรรมนูญหรือไม่ตามที่คู่ความร้องขอ
มาตรา 91/2 (6) แห่ง ป. รัษฎากร มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่ง พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ในลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา 91/2 (6) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงไม่ขัดต่อบทบัญญัติ มาตรา 91/2 (6)
พระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 (6) ซึ่งออกตามความในมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่
แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มามิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินมาแล้วโอนที่ดินดังกล่าวให้โดยเสน่หาแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของตนไปภายในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตาม ป. รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อผู้ที่โจทก์โอนที่ดินดังกล่าวให้เป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ 2 ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร ตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าว จนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมาย มีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ. 2526) ข้อ 1 (2) และข้อ 1 วรรคท้าย เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2543 และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2544 เป็นต้นไป จนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ ๒๔๔) พ.ศ. ๒๕๓๔ เป็นกฎหมายที่ออกโดยไม่ชอบ ขัดต่อรัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช ๒๕๔๐ มาตรา ๖๙ และขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา ๙๑/๑ (๑) , ๙๑/๕ (๖) , ๙๑/๒ (๖) ตกเป็นโมฆะ ไม่มีผลบังคับ กับให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงินค่าภาษีอากรพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จคืนแก่โจทก์
จำเลยทั้งสองให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว ข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า เมื่อวันที่ ๒๓ พฤศจิกายน ๒๕๓๘ โจทก์จดทะเบียนซื้อที่ดินมีโฉนดและที่ดิน น.ส. ๓ ก. รวม ๔ แปลง โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับบุคคลอื่น ในวันเดียวกันโจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวเฉพาะส่วนของโจทก์แก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์โดยเสน่หา และไม่มีค่าตอบแทน โดยกำหนดราคาที่ดินในการจดทะเบียนรวมเป็นเงิน ๑,๓๓๐,๐๐๐ บาท ต่อมาวันที่ ๑๕ ธันวาคม ๒๕๔๑ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. ๔๐) พร้อมกับชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นแก่จำเลยที่ ๒ เป็นเงินรวม ๖๗,๕๙๐.๖๐ บาท แล้วโจทก์ได้ฟ้องจำเลยทั้งสองต่อศาลภาษีอากรกลางขอคืนเงินค่าภาษีดังกล่าว คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษายกฟ้องเนื่องจากโจทก์ยังมิได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีจากจำเลยทั้งสองอันเป็นการไม่ปฏิบัติตามขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด โจทก์จึงยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีต่อจำเลยทั้งสอง แต่จำเลยทั้งสองมีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีดังกล่าวแก่โจทก์ มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางจะต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยว่าพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ ๒๔๔) พ.ศ. ๒๕๓๔ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญหรือไม่ เห็นว่า รัฐธรรมนูญแห่งราชอาณาจักรไทย พุทธศักราช ๒๕๔๐ มาตรา ๒๖๔ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “ในการที่ศาลจะใช้บทบัญญัติแห่งกฎหมายบังคับแก่คดีใด ถ้าศาลเห็นเองหรือคู่ความโต้แย้งว่าบทบัญญัติแห่งกฎหมายนั้นต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา ๖ และยังไม่มีคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญในส่วนที่เกี่ยวกับบทบัญญัตินั้น ให้ศาลรอการพิจารณาคดีไว้ชั่วคราวและส่งความเห็นเช่นว่านั้นตามทางการเพื่อศาลรัฐธรรมนูญจะได้พิจารณาวินิจฉัย” และในมาตรา ๖ มีความบัญญัติว่า “รัฐธรรมนูญเป็นกฎหมายสูงสุดของประเทศ บทบัญญัติใดของกฎหมาย กฎ หรือข้อบังคับ ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญนี้ บทบัญญัตินั้นเป็นอันใช้บังคับมิได้” เมื่อพระราชกฤษฎีกามิใช่กฎหมายที่ออกโดยฝ่ายนิติบัญญัติ แต่เป็นเพียงกฎหมายที่ออกโดยองค์กรฝ่ายบริหารซึ่งอาศัยอำนาจแห่งรัฐธรรมนูญและพระราชบัญญัติซึ่งเป็นกฎหมายแม่บท ดังนั้น บทบัญญัติของพระราชกฤษฎีกาจึงไม่ใช่เป็นบทบัญญัติของกฎหมายในความหมายของรัฐธรรมนูญ มาตรา ๖ และ ๒๖๔ วรรคหนึ่ง ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่จำต้องส่งเรื่องไปให้ศาลรัฐธรรมนูญเพื่อวินิจฉัยดังที่โจทก์อุทธรณ์
มาตรา ๙๑/๒ (๖) แห่งประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้แจ้งชัดว่าการขายอสังหาริมทรัพย์กรณีใดเป็นการขายที่เข้าลักษณะเป็นทางค้าหรือหากำไร แต่ได้บัญญัติให้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งพระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ ๒๔๔) พ.ศ. ๒๕๓๔ ได้ตราขึ้นเพื่อกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่ให้ถือว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ลักษณะใดบ้างที่ถือเป็นการขายในทางค้าหรือหากำไร ตามที่มาตรา ๙๑/๒ (๖) ให้อำนาจไว้ พระราชกฤษฎีกาดังกล่าวจึงมิได้ขัดต่อบทบัญญัติมาตรา ๙๑/๒ (๖) และทั้งมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา ๙๑/๑ (๑) กับมาตรา ๙๑/๕ (๖) เพราะมาตรา ๙๑/๑ (๑) เป็นบทบัญญัติกำหนดความหมายของคำว่า “รายรับ” ส่วนมาตรา ๙๑/๕ (๖) ก็เป็นบทบัญญัติกำหนดฐานภาษีเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
ประมวลรัษฎากร มาตรา ๙๑/๒ วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา ๙๑/๔ การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้
(๑)
(๖) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาด้วยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา” ซึ่งในขณะที่โจทก์จดทะเบียนให้ที่ดินตามฟ้องแก่บุตรของโจทก์นั้น พระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ ๒๔๔) พ.ศ. ๒๕๓๔ ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติไว้ในมาตรา ๓ ว่า ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา ๙๑/๒ (๖) แห่งประมวลรัษฎากร มีดังต่อไปนี้ (๑)
(๖) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (๑) (๒) (๓) (๔) หรือ (๕) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่
แสดงว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มา มิได้เป็นการขายเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวจึงได้กำหนดข้อยกเว้นไว้บางกรณี การที่โจทก์ได้ที่ดินตามฟ้องทั้งสี่แปลงมาแล้วจดทะเบียนให้ที่ดินนั้นแก่บุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ไปในวันเดียวกัน แม้จะถือว่าเป็นการขายตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๙๑/๑ (๔) ที่ได้กระทำภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น แต่เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้ที่โจทก์โอนที่ดินทั้งสี่แปลงดังกล่าวให้โดยเสน่หาเป็นบุตรโดยชอบด้วยกฎหมายของโจทก์ การโอนที่ดินดังกล่าวจึงไม่ใช่กรณีที่ทำเป็นทางค้าหรือหากำไร โจทก์จึงไม่จำต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ดังนั้น เมื่อโจทก์ชำระเงินภาษีธุรกิจเฉพาะตามที่จำเลยทั้งสองเรียกเก็บไปแล้ว จำเลยทั้งสองจึงมีหน้าที่ต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่โจทก์ แต่ที่โจทก์ขอคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแต่วันที่ ๑๕ ธันวาคม ๒๕๔๑ อันเป็นวันที่จำเลยที่ ๒ รับชำระเงินค่าภาษีจากโจทก์นั้น เห็นว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระค่าภาษีธุรกิจเฉพาะให้แก่จำเลยที่ ๒ ทั้ง ๆ ที่ตนไม่มีหน้าที่ต้องชำระ โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้น แต่ไม่เกินกว่าจำนวนเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืน ตามมาตรา ๔ ทศ แห่งประมวลรัษฎากรตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือน นับแต่วันยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีอากรดังกล่าว จนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงิน ตามกฎกระทรวง ฉบับที่ ๑๖๑ (พ.ศ. ๒๕๒๖) ข้อ ๑ (๒) และข้อ ๑ วรรคท้าย เมื่อโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวต่อเจ้าพนักงานของจำเลยเมื่อวันที่ ๒๒ พฤศจิกายน ๒๕๔๓ และฟ้องขอให้จำเลยชำระดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีที่ต้องคืนดังกล่าวในอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี โจทก์จึงมีสิทธิรับดอกเบี้ยจากเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนในอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแต่วันที่ ๒๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๔ เป็นต้นไป จนถึงวันที่อธิบดีกรมสรรพากรมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินดังกล่าว แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น
พิพากษากลับ ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันชำระเงินคืนแก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแต่วันที่ ๒๓ กุมภาพันธ์ ๒๕๔๔ จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะมีหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินค่าภาษีอากร แต่ไม่เกินจำนวนค่าภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยทั้งสองร่วมกันใช้ฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ กำหนดค่าทนายความรวม ๔,๐๐๐ บาท.
