แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น “ผู้ประกอบการค้า”ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่ง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้น ตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 ที่ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง ซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1)และ (2)
สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร(โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล4 จำพวกเท่านั้น ซึ่งได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออก และผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือหลายทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ (ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใดๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง(1)และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้ว
โจทก์สั่งหินสำลีซึ่งเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้าอื่น มิใช่สั่งเข้ามาเพื่อขายให้แก่โรงงานอื่นหรือผู้อื่น โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลี และจึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีการค้าสำหรับหินสำลีในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ฉะนั้น มาตรา 78 วรรคสองและประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันนำเข้าในราชอาณาจักร จึงนำมาใช้บังคับไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทตามมาตรา 78 วรรคหนึ่งและมาตรา 78 วรรคสอง ดังกล่าว
คำว่า”ผลิตเพื่อขาย”ตามมาตรา 79ทวิ(1) ต้องอ่านประกอบกับประโยคหน้าและจึงควรหมายความว่า “โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย” ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79ทวิวรรคแรก กล่าวคือการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดีการนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการผลิตเพื่อขายย่อมอยู่ในความหมายของคำว่า “มิใช่นำมาขาย” ในตอนต้นของมาตรา 79ทวิ(1) อยู่แล้ว ไม่มีความจำเป็นอันใดที่จะต้องใส่คำว่า “ผลิตเพื่อขาย” ลงไปอีก และโดยเฉพาะถ้าไม่อ่านประกอบประโยคหน้าดังกล่าวเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ(ก) ของมาตรา 79ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีที่นำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิดอื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79ทวิวรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น (ประชุมใหญ่ ครั้งที่ 14/2512)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์เพื่อประกอบอุตสาหกรรมทำกระเบื้องกระดาษขาย โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเป็นวัตถุดิบเพื่อผลิต เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1 ได้แสดงยอดเงินประเมินสำหรับหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2504 ถึงธันวาคม 2506 เป็นราคาทั้งหมด52,702,583.36 บาท และรวมค่าอากรขาเข้า (ศุลกากร) 10 %ค่าขนถ่ายและค่ากำไรมาตรฐาน 10% รวมเป็นยอดรายรับทั้งสิ้น64,561,572.31 บาท เจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ 1แจ้งว่าหินสำลีดังกล่าวเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูป ต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรประเภท 1 ชนิด 9 จึงคำนวณอัตราภาษีการค้าร้อยละ 1.5 จากยอดรายรับดังกล่าวเป็นเงิน 968,423.58 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 96,842.36 บาท คิดเบี้ยปรับตามมาตรา 89(3)อีก 1 เท่า และเรียกเงินเพิ่มตามมาตรา 89 ทวิ อีกร้อยละ 1 ต่อเดือน สำหรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเป็นเงินทั้งสิ้น 2,259,917.27 บาท แล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินตามเอกสารหมาย 2 ท้ายฟ้อง ให้โจทก์ชำระยอดเงินประเมินดังกล่าว
โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 30(1) (ก) จำเลยที่ 2, 3, 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ชี้ขาดว่า โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามา จึงเป็นผู้ประกอบการค้า และมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร และหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามาในราชอาณาจักร ให้ถือว่าได้ขายไปในวันนำเข้าตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งเริ่มใช้สำหรับรายรับของผู้ประกอบการค้าในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปหินสำลีได้ถูกนำเข้ามาตั้งแต่ในเดือนดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินจึงนำมาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า แต่เห็นว่ามีเหตุควรผ่อนผัน จึงพิจารณางดเรียกเก็บเบี้ยปรับภาษีการค้าและเบี้ยปรับภาษีบำรุงเทศบาล คงเรียกเก็บเฉพาะเงินภาษีและเงินเพิ่มภาษีคงให้โจทก์ชำระเป็นเงิน 1,194,651.33 บาท ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เอกสารหมาย 3
โจทก์ขอให้ศาลตัดสินชี้ขาดว่าการแจ้งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2, 3, 4ไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่พึงต้องเสียภาษีการค้าภาษีบำรุงเทศบาลและเงินเพิ่ม และเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวเพราะ
1. โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อใช้ในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์เองโดยต้องเสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์มิได้ประกอบการค้าหินสำลี
2. ความหมายคำว่า “ขาย” ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 77 น่าจะหมายถึงการขายกระเบื้องกระดาษ เจตนารมณ์ของภาษีการค้าย่อมประสงค์เก็บภาษีจากผู้ขายสินค้า ไม่มุ่งหมายถึงการสั่งเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษของโจทก์
3. ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ที่ออกตามความในมาตรา 78 วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่ใช่กฎหมายที่จะอ้างมาเพื่อเพิ่มภาระให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า
4. ประมวลรัษฎากร มาตรา 79(6) ซึ่งให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรที่จะขออนุมัติรัฐมนตรีประกาศเพื่อเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปตั้งแต่วันนำเข้ามาในราชอาณาจักร ก็มุ่งหมายเฉพาะสินค้าที่นำเข้ามาเพื่อขาย มาตรา 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดให้ถือว่าการนำเข้ามาในกรณีต่าง ๆ เป็นการนำเข้ามาขาย ก็มิได้รวมถึงการนำเข้ามาผลิตเพื่อขาย และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) เพียงเลื่อนกำหนดเวลาให้จำเลยที่ 1 มีสิทธิเรียกเก็บภาษีการค้าย้อนขึ้นไปก่อนมีการขายจริงเท่านั้น
5. โจทก์ได้เสียภาษีศุลกากรไปแล้วในอัตราร้อยละ 10 ของราคาถ้าจะต้องเสียภาษีเพียงเพราะเหตุในการนำเข้ามาในราชอาณาจักรอีกย่อมเป็นการเรียกเก็บภาษีซ้ำอีก ข้อกำหนดซึ่งแปลความกว้างโดยให้เรียกเก็บภาษีแก่สินค้าโดยมิใช่เพราะเหตุการขายก็จะกลายเป็นไม่ใช่ข้อกำหนดของภาษีการค้าอันอยู่ในอำนาจฝ่ายสรรพากร และย่อมตกเป็นโมฆะ
จำเลยให้การร่วมกันว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษ โดยสั่งหินสำลีเข้ามาเพื่อผลิต โจทก์ไม่เคยเสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหินสำลี แต่เสียภาษีการค้าสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษที่โจทก์ผลิต โจทก์เป็นผู้สั่งและนำหินสำลีเข้ามาในราชอาณาจักร จึงเป็นผู้ประกอบการค้าตามนัย (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)
ตามมาตรา 78 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าได้แก่ผู้ประกอบการค้าที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้มีหน้าที่เสียภาษีการค้า และยังหมายถึงผู้ประกอบการค้าซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุให้เสียภาษีไว้ โดยเฉพาะตามมาตรา 78 วรรค 2 ซึ่งอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีมีอำนาจที่จะประกาศให้บุคคลใดที่เป็นผู้ผลิตผู้นำเข้า ผู้ส่งออก ผู้ขายทอดตลาดทอดหนึ่งหรือทุกทอดซึ่งสินค้าตามที่กำหนด ซึ่งให้ถือว่าบุคคลดังกล่าวเป็นผู้ประกอบการค้าบทกฎหมายนี้ไม่ใช่ข้อกำหนดที่ให้อธิบดีกำหนดภาระภาษีขึ้นใหม่หากเป็นเพียงเพื่อให้การจัดเก็บภาษีการค้าเป็นไปโดยสะดวกและรัดกุม ฉะนั้นประกาศเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2) เรื่องกำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 จึงชอบด้วยกฎหมาย เมื่อโจทก์เป็นผู้นำเข้ามาซึ่งสินค้าหินสำลี และตามมาตรา 79(6) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) ซึ่งให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้ามาในราชอาณาจักร และประกาศฉบับนี้ใช้บังคับสำหรับรายรับในเดือนธันวาคม 2504 เป็นต้นไปโจทก์จึงมีหน้าที่นำรายรับสินค้าหินสำลีมาคำนวณภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า การประเมินเรียกเก็บภาษีรายพิพาทนี้จึงไม่เกินขอบเขตกฎหมาย ประมวลรัษฎากรและประกาศดังกล่าวเป็นบทกฎหมายเรียกเก็บภาษีจากผู้ประกอบการค้าในฐานะที่นำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นคนละประเภทกับกฎหมายศุลกากร ซึ่งมุ่งเก็บภาษีการนำเข้ามาในราชอาณาจักรไม่ว่าจะนำเข้ามาเกี่ยวกับการประกอบการค้าหรือไม่ก็ตาม จึงไม่เป็นการเก็บภาษีซ้ำ โดยไม่อาจแปลกว้างจนกลายเป็นภาษีศุลกากรตามฟ้องโจทก์
ศาลชั้นต้นสอบข้อเท็จจริงตามที่คู่ความต่างแถลงรับกันโดยเฉพาะฟังข้อเท็จจริงเป็นยุติว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าอุตสาหกรรมผลิตกระเบื้องกระดาษจำหน่าย และเสียภาษีสำหรับการขายกระเบื้องกระดาษอยู่แล้ว โจทก์สั่งหินสำลีเข้ามาใช้เป็นวัตถุดิบในการอุตสาหกรรมดังกล่าวแล้ววินิจฉัยคดีโดยสั่งงดการสืบพยานดังนี้
1. มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีโดยอนุมัติรัฐมนตรีประกาศให้ผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามที่กำหนดแต่ไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าระบุไว้ให้เสียภาษีโดยเฉพาะ มีหน้าที่เสียภาษีตามหมวดนี้เพียงบางส่วนหรือทั้งหมดก็ได้ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 2)ไม่อาจแปลความเพียงให้อำนาจอธิบดีฯ กำหนดตัวบุคคลผู้เสียภาษี ฉะนั้น จึงไม่เป็นการเกินอำนาจและโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามความในมาตรานี้
2. มาตรา 79(6) มีผลเป็นเด็ดขาดว่าผู้นำสินค้าเข้าได้ขายสินค้านั้นในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายจริงหรือไม่ กับมีมาตรา 79 ทวิ รับรองไว้อีก จึงจะแปลมาตรานี้เป็นเพียงให้กรมสรรพากรมีสิทธิเรียกเก็บภาษีย้อนหลังดังโจทก์อ้างไม่ได้
3. คำว่า “ขาย” ในมาตรา 77 จะนำมาปรับกับกรณีหินสำลีที่โจทก์นำเข้ามานี้ไม่ได้ต้องแปลตามมาตรา 79(6) และ 79 ทวิ ซึ่งเป็นบทยกเว้น รวมทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรชนิด 9 (ประเภท 1) ประกอบ จะเห็นว่ามุ่งหมายเก็บภาษีการค้าทั้งสิ้นที่นำเข้ามาไม่ว่าเพื่อผลิตเป็นสินค้าอื่นหรือเพื่อขาย
4. การที่โจทก์เสียภาษีตามกฎหมายศุลกากรด้วย ไม่อาจแปลไปในทางยกเว้นภาระภาษี โดยอ้างว่าเป็นการเรียกเก็บซ้อนซ้ำกันได้
ศาลชั้นต้นเห็นว่าคำวินิจฉัยชี้ขาดของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยว่า บทบัญญัติในหมวด 4 ประมวลรัษฎากรว่าด้วยภาษีการค้าบัญญัติไว้ชัดแจ้งแล้วว่า ผู้ประกอบการค้าประเภทใดมีรายการประกอบการค้าอย่างไร จึงจะมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้ากับได้กำหนดตัวบุคคลที่จะต้องเสียภาษีการค้าตลอดจนอัตราภาษีที่จะต้องเสียไว้ด้วย มาตรา 78 วรรค 2 ให้อำนาจอธิบดีกรมสรรพากรประกาศตัวบุคคลผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากบุคคลที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าเท่านั้น มิใช่ให้มีอำนาจประกาศให้มีการเสียภาษีการค้านอกเหนือไปจากประเภทที่กฎหมายบัญญัติไว้แล้ว
อาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรค 2 จึงได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) กำหนดหน้าที่ผู้เสียภาษีการค้าว่า กรณีที่สั่งหรือนำสินค้าเข้ามาในราชอาณาจักรในประเภทและรายการที่ต้องเสียตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากบัญชีไม่ได้ระบุให้ผู้นำเข้าหรือผู้สั่งเป็นผู้เสียภาษีการค้า ก็ให้ผู้สั่งหรือผู้นำเข้าเป็นผู้เสียภาษีการค้าตามประกาศฉบับนี้ ฉะนั้น ในกรณีที่ศาลชั้นต้นวินิจฉัยว่าอธิบดีมีอำนาจประกาศให้ผู้สั่งหรือนำสินค้าซึ่งไม่ต้องเสียภาษีการค้าอยู่แล้วตามกฎหมายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามประกาศของอธิบดีได้อีก จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลอุทธรณ์
คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้กล่าวว่าหินสำลีรายนี้จะต้องเสียภาษีตามอัตราภาษีการค้าประเภทและชนิดใด เพียงแต่กล่าวว่าเป็นผู้ประกอบการค้าและมีหน้าที่เสียภาษีการค้าตามนัย (3) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 2) ตามมาตรา 78 วรรค 2 และถือว่าโจทก์ได้ขายไปในวันนำเข้ามาตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3)หากพิเคราะห์แต่บัญชีอัตราภาษีการค้าแล้ว ศาลอุทธรณ์เห็นว่าหินสำลีไม่อยู่ในประเภทการค้าที่จะต้องเสียภาษีการค้าประเภทใดในบัญชีนั้นเลย และตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ซึ่งได้แก่การขายของนั้น ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีนี้แต่อย่างใด ศาลอุทธรณ์เห็นพ้องกับศาลชั้นต้นว่า ตามมาตรา 79(6) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79 ทวิ ให้ถือว่าผู้นำเข้าได้ขายสินค้าในวันนำเข้าไม่ว่าจะมีการขายหรือไม่ แต่ทั้งนี้ต้องไม่เข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ ซึ่งเมื่อปรับกับกรณีโจทก์นำหินสำลีพิพาทเข้ามานี้กลับเข้าอยู่ในข้อยกเว้นตามมาตรา 79 ทวิ(1)อันจะถือว่าการนำเข้ามาในกรณีนี้เป็นการขายไม่ได้ กรณีจึงไม่ต้องด้วยบัญชีอัตราการค้าประเภท 1 ชนิด 9 และไม่อยู่ในบังคับแห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 3) และมาตรา 79(6) ศาลอุทธรณ์เห็นว่าไม่มีกฎหมายบัญญัติให้โจทก์ต้องเสียภาษีการค้าหินสำลีรายนี้ พิพากษากลับว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และเงินเพิ่มจำนวน 1,194,651.33 บาท ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลย
จำเลยทั้งสี่ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ว่า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าต้องเป็น”ผู้ประกอบการค้า” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ซึ่งได้แก่ผู้ประกอบการค้า 2 ประเภท คือ ผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้กำหนดประเภทการค้าและรายการที่ประกอบการค้าไว้ประเภทหนึ่งซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามอัตราที่ระบุไว้ในบัญชีนั้นตามมาตรา 78 วรรคหนึ่ง กับผู้ที่บทบัญญัติในหมวด 4 นี้ ให้ถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าด้วยอีกประเภทหนึ่ง ประเภทหลังนี้คือผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรคสองซึ่งต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2)
สำหรับผู้ประกอบการค้าประเภทหลังตามมาตรา 78 วรรคสองอธิบดีกรมสรรพากร (โดยอนุมัติรัฐมนตรี) มีอำนาจประกาศให้บุคคล 4จำพวกเท่านั้น อันได้แก่ผู้ผลิต ผู้นำเข้า ผู้ส่งออกและผู้ขายทอดใดทอดหนึ่งหรือทุกทอด ซึ่งสินค้าตามที่กำหนดไว้ในประกาศ(ซึ่งไม่เป็นผู้ที่บัญชีอัตราภาษีการค้าได้ระบุให้เสียภาษีไว้โดยเฉพาะ) มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าซึ่งสินค้าใด ๆ ตามที่จะกำหนดไว้ในประกาศ แต่อธิบดีไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้าที่บุคคลเหล่านี้จะต้องเสียให้นอกเหนือเกินเลยไปจากอัตราภาษีการค้าตามที่มาตรา 78 วรรคสอง (1) และ (2) ได้บัญญัติไว้แล้วดังจะเห็นได้จากประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ (3) ซึ่งเกี่ยวกับกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าว่ามิได้กำหนดชนิดสินค้าและอัตราภาษีการค้าไว้ เพราะเป็นการประกาศตามมาตรา 78 วรรคสอง ข้อ (2) ซึ่งได้บัญญัติอัตราภาษีการค้าที่จะต้องเสียไว้แล้วว่า “ในกรณีอื่น ให้เสียภาษีในอัตรารวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้า” นั้นเอง
หินสำลีอันเป็นสินค้าที่มิใช่สินค้าสำเร็จรูปในกรณีของโจทก์ที่ไม่มีอยู่ในประเภทการค้าและชนิดของสินค้าใดตามบัญชีอัตราภาษีการค้า หากจะปรับเข้าในประเภทการค้า 1 ชนิด 9 ก็ไม่ได้เพราะโจทก์สั่งและนำหินสำลีรายนี้เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้ากระเบื้องกระดาษของโจทก์เองเพื่อขาย มิได้ขายหินสำลีแก่โรงงานใดหรือผู้อื่นใด โจทก์จึงมิใช่ผู้ประกอบการค้าหินสำลีและไม่ต้องเสียภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ดังนั้น มาตรา 78 วรรคสอง และประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 2) ข้อ 3 รวมตลอดทั้งประกาศอธิบดีฯ (ฉบับที่ 3) ซึ่งออกตามอำนาจแห่งมาตรา 79(6) ซึ่งให้ถือว่าโจทก์ได้ขายหินสำลีในวันที่นำเข้าในราชอาณาจักรตามที่จำเลยต่อสู้จึงนำมาใช้บังคับในกรณีโจทก์ไม่ได้ เพราะโจทก์มิใช่ผู้ประกอบการค้าทั้งสองประเภทดังกล่าว ศาลฎีกายังเห็นต่อไปว่าในกรณีนี้ โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้ากระเบื้องกระดาษที่ผลิตจากหินสำลี หากจะถือว่าเป็นผู้ประกอบการค้าหินสำลีด้วย ก็จะต้องเสียภาษีการค้าซ้ำซ้อนกัน อันจะเป็นเหตุให้ราคาจำหน่ายกระเบื้องกระดาษเพิ่มสูงขึ้นกว่าเดิม ซึ่งหากกฎหมายประสงค์เช่นนั้นก็ชอบที่จะบัญญัติไว้ให้ชัดแจ้ง เพื่อประโยชน์แก่ผู้ประกอบอุตสาหกรรมประเภทนี้จะได้คำนวณกำลังได้ถูกต้องในการจะประกอบกิจการได้หรือไม่ ดังจะเห็นได้ว่าถ้าโจทก์ขายหินสำลีให้แก่โรงงานผู้ผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป กฎหมายให้เลือกเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ผู้นำเข้าหรือจากโรงงานผู้ผลิตก็ได้ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท 1 ชนิด9 (ก) อันเป็นความประสงค์ของมาตรา 78 วรรคสอง ที่ให้อำนาจอธิบดีฯ ประกาศให้บุคคลใดเป็นผู้เสีย และนอกจากนี้ในกรณีผู้นำเข้าซึ่งสินค้าตามมาตรา 78 วรรคสอง นั้น ข้อ (2) ของมาตราดังกล่าวยังบัญญัติให้เสียภาษีรวมกันเท่ากับที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าและข้อสำคัญเมื่อผู้นำสินค้าซึ่งมิใช่สินค้าสำเร็จรูปเข้ามาเพื่อผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปของตนเองต่อไป ไม่มีระบุไว้ในบัญชีอัตราภาษีการค้าว่าต้องเสียในอัตราเท่าไรแล้ว ย่อมไม่มีทางจะเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ได้ เพราะประกาศอธิบดีฯ ไม่มีอำนาจกำหนดอัตราภาษีการค้านอกเหนือไปจากอัตราที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังวินิจฉัยไว้แล้ว
ประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ ซึ่งให้ถือเป็นเด็ดขาดว่ากรณีการนำเข้ามารวม 9 กรณีเป็นการขายสินค้านั้น ถ้อยคำ “ผลิตเพื่อขาย” ตามมาตรา 79 ทวิ (1) ควรหมายความว่า “โดยมิใช่ผลิตเพื่อขาย” ด้วย จึงจะถูกต้องตามความมุ่งหมายของมาตรา 79 ทวิ วรรคแรก กล่าวคือ การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาขายก็ดี การนำเข้ามาโดยมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายก็ดี กฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าตามวรรคแรกแห่งมาตรานี้ เพราะการ “ผลิตเพื่อขาย” ย่อมเป็นการขายสินค้าโดยตรงอยู่แล้ว จึงไม่จำเป็นหรือไม่มีเหตุที่กฎหมายจะให้ถือว่าการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายก็ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าอีก และหากถือเช่นนั้นแล้ว ก็จะไม่มีทางใช้ข้อยกเว้นตามข้อ (ก) ของมาตรา 79 ทวิ(1) ซึ่งบัญญัติยกเว้นในกรณีนำเข้ามาใช้ส่วนตัวตามปกติและตามสมควรได้เลย ส่วนการนำเข้าซึ่งสินค้าตามประเภทการค้า 1 ชนิด อื่นอีก 8 ชนิดนั้น มาตรา 79 ทวิ วรรคแรก ให้ถือเป็นการขายสินค้าทั้งสิ้น ส่วนที่จำเลยฎีกาว่าแม้กรณีไม่ต้องด้วยมาตรา 79(1) แต่ก็เข้ากรณีตามมาตรา 79 ทวิ(3) นั้น เห็นว่าจำเลยพึ่งมายกขึ้นอ้างในชั้นฎีกา และมิใช่ข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ย่อมเป็นฎีกาต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 249 และที่จำเลยอ้างว่า เมื่อถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(3) นี้แล้ว อธิบดีฯ จึงมีอำนาจประกาศ ก็หาถูกต้องไม่ เพราะประกาศทั้งสองฉบับนี้ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 78 วรรคสอง กับมาตรา 79(6) เท่านั้น ส่วนมาตรา 79 ทวิ เป็นบทสันนิษฐานเด็ดขาดอยู่แล้วว่ากรณีในกฎหมายให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว
พิพากษายืน
