แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่กับการกำหนดค่ารายปีในปีต่อ ๆ มานั้นกฎหมายกำหนดหลักเกณฑ์ไว้ต่างกัน การกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475 มาตรา 8 วรรคสองจะต้องเป็นกรณีที่ค่ารายปีที่เดิมกำหนดไว้ไม่ถูกต้องเท่านั้นส่วนมาตรา 18 บัญญัติให้นำค่ารายปีในปีล่วงมาแล้วเป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา คดีนี้ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าค่ารายปีที่กำหนดไว้เดิมไม่ถูกต้องอย่างไร การจะเพิ่มค่ารายปีได้จึงต้องเป็นการเพิ่มตามสภาพแห่งค่าครองชีพที่เพิ่มขึ้นอันจะมีผลให้ค่ารายปีเพิ่มขึ้นไปในตัวเอง เมื่อปรากฏว่าในปีก่อนหน้าปีพิพาทมีการเพิ่มค่ารายปีในอัตราร้อยละ 10 ของค่ารายปีในปีก่อนและในปีพิพาทก็ไม่ปรากฏว่าค่าครองชีพทั่ว ๆ ไปได้มีการเพิ่มขึ้นในลักษณะผิดปกติธรรมดา ที่มีการเพิ่มจากปีก่อน ๆ แต่อย่างใดกรณีจึงต้องเพิ่มค่ารายปีจากที่กำหนดไว้เดิมร้อยละ 10 จะกำหนดให้เพิ่มในลักษณะผิดปกติธรรมดา เช่นจะกำหนดให้เพิ่มเท่าตัวคือร้อยละ 100 ไม่ได้ เพราะจะเสมือนกับว่าเป็นการกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่ ที่ดินซึ่งเป็นพื้นที่ว่างมิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างและมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อก กรณีจึงมิอาจเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดเพื่อประเมินภาษีได้ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน มาตรา 6 ผู้ว่าราชการกรุงเทพมหานครจำเลยที่ 2 เป็นผู้วินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ไปตามอำนาจหน้าที่ มิใช่ผู้ที่รับเงินภาษีโรงเรือนที่โจทก์ชำระตามคำวินิจฉัย จึงไม่มีหน้าที่คืนเงินภาษีส่วนที่เกินไป การคืนภาษีส่วนที่เกินจะต้องเสียดอกเบี้ยก็ต่อเมื่อไม่คืนในกำหนด 3 เดือน เท่านั้นตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินมาตรา 39 วรรคสอง โจทก์จึงไม่มีสิทธิคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันที่ได้ชำระให้แก่กรุงเทพมหานครจำเลยที่ 1 ไป
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินของจำเลยที่ 1และใบแจ้งคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ให้จำเลยที่ 1 กับที่ 2ร่วมกันคืนเงินค่าภาษีพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีนับจากวันที่โจทก์ได้ชำระแก่จำเลยที่ 1 จนกว่าจะชำระคืนแก่โจทก์ครบถ้วน
จำเลยให้การว่า การประเมินค่าภาษีรายปีชอบด้วยกฎหมายทุกประเภท และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้องโจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินสำหรับปี 2529 และ 2530 ของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เฉพาะในส่วนที่ประเมินค่ารายปีและคำนวณภาษีสำหรับจ้างเก็บน้ำมันเชื้อเพลิง และให้จำเลยที่ 1 ทำการประเมินใหม่โดยกำหนดค่ารายปีของถังเก็บน้ำมันทั้ง 93 ถัง เพื่อคำนวณให้โจทก์เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินในปี2529 และ 2530 เพิ่มขึ้นจากปี 2528 ในอัตราร้อยละ 100 กับให้คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินส่วนที่เกินหลังจากการประเมินและคำนวณภาษีแล้วแก่โจทก์ทั้งสองปีคำขออื่นของโจทก์ให้ยก และให้ยกฟ้องสำหรับการประเมินเกี่ยวกับสิ่งปลูกสร้างที่น็อกบอร์ด
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาแรกนั้นตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475 มาตรา 8 วรรคสองบัญญัติว่า “ค่ารายปี” ตามภาค 1 นี้ ให้หมายความว่า จำนวนเงินซึ่งทรัพย์สินนั้น ๆ สมควรจะให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ถ้าทรัพย์สินนั้นให้เช่า ท่านว่าค่าเช่านั้นเป็นหลักคำนวณค่ารายปี แต่ถ้ามีเหตุอันบ่งให้เห็นว่า ค่าเช่านั้นมิใช่จำนวนเงินอันสมควรจะให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ ไซร้ ท่านว่าเจ้าพนักงานเจ้าหน้าที่มีอำนาจแก้หรือคำนวณค่ารายปีเสียใหม่” และในมาตรา 18 บัญญัติว่า “ค่ารายปีของปีที่ล่วงแล้วนั้น ท่านให้เป็นหลักในการคำนวณค่าภาษีซึ่งจะต้องเสียในปีต่อมา” อันแสดงให้เห็นว่า การกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่กับการกำหนดค่ารายปีในปีต่อ ๆ มานั้น กฎหมายกำหนดหลักเกณฑ์ไว้ต่างกัน กล่าวคือ ถ้าจะมีการกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่นั้นจะต้องเป็นกรณีที่พนักงานเจ้าหน้าที่เห็นว่าค่ารายปีเดิมนั้นมิใช่จำนวนเงินอันเป็นการจะให้เช่าได้ในปีหนึ่ง ๆ เท่านั้น อันหมายถึงกรณีที่ค่ารายปีที่กำหนดเดิมนั้นเป็นการกำหนดโดยไม่ถูกต้องตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ซึ่งจำเลยที่ 1 มิได้ปฏิเสธว่าไม่ใช่เอกสารที่แสดงค่ารายปีที่ไม่ถูกต้องจึงต้องฟังว่า ค่ารายปีของโรงเรือนที่พิพาทในปีก่อน ๆ ที่จะมีกรณีพิพาทกันในคดีนี้นั้นเป็นการถูกต้อง ปรากฏว่าค่ารายปีในปี 2525 จำนวนเงิน 14,240,860 บาทปี 2526 จำนวนเงิน 14,252,984 บาท ปี 2527 จำนวน 15,713,482.40 บาทปี 2528 จำนวนเงิน 17,310,600 บาท ค่ารายปีที่ยุติในแต่ละปีตามที่กล่าวนั้นเป็นการแสดงให้เห็นว่า พนักงานเจ้าหน้าที่มิได้มีการกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่เพราะค่ารายปีในปีก่อนมิใช่จำนวนเงินอันไม่สมควรเลย คงมีการเพิ่มค่ารายปีในปีหลัง ๆ ต่อมาตามสภาพปกติธรรมดาของการเพิ่มค่าครองชีพเท่านั้น ไม่มีการกำหนดค่ารายปีใหม่สำหรับปี 2529-2530 นั้น พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทเป็นจำนวนเงิน 51,931,800 บาทการกำหนดจำนวนดังกล่าวนี้มิได้เป็นไปตามความเปลี่ยนแปลงของค่าครองชีพที่เพิ่มขึ้น จึงเป็นการกำหนดค่ารายปีใหม่ โดยจำเลยที่ 1มิได้นำสืบแสดงมาให้เห็นแต่ประการใดว่า ค่ารายปีเดิมนั้นเป็นการกำหนดไว้ไม่ถูกต้องอย่างไร ทั้งเมื่อพิจารณาถึงค่ารายปีในปีก่อน ๆตามที่ปรากฏในเอกสารท้ายคำฟ้องหมายเลข 8 แสดงว่า เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เห็นตลอดมาว่าค่ารายปีที่กำหนดกันไว้ในปีก่อน ๆนั้นเป็นการถูกต้องแล้ว ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1กำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่ในปีที่พิพาทกันโดยไม่มีเหตุผลแห่งการที่จะกำหนดใหม่ตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้จึงเป็นการกำหนดโดยไม่ชอบ ทั้งเหตุที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 อ้างว่ากำหนดเช่นเดียวกับค่ารายปีของโรงเรือนที่ใช้ประโยชน์อย่างเดียวกันของบริษัทรีเวอร์บราเธอร์ (ประเทศไทย) จำกัด ข้อเท็จจริงก็ไม่ได้ความว่า ที่เจ้าพนักงานกำหนดค่ารายปีของบริษัทดังกล่าวนั้นได้มีการยอมรับของเจ้าของโรงเรือนมีกำหนดว่าเป็นค่ารายปีที่ถูกต้องหรือไม่ในเมื่อค่ารายปีสำหรับโรงเรือนที่พิพาทของโจทก์ในปีก่อน ๆ นั้นมิใช่ค่ารายปีที่ไม่ถูกต้องกรณีที่จะมีการเพิ่มค่ารายปีได้ก็ต้องเป็นการเพิ่มตามสภาพแห่งค่าครองชีพที่เพิ่มขึ้นอันจะมีผลให้ค่ารายปีเพิ่มขึ้นไปในตัวเองอันจะต้องพิจารณาตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรา 18 คือถือเอาค่ารายปีของปีก่อนหน้านั้นเป็นหลักในการคำนวณ ข้อเท็จจริงยุติว่าการเพิ่มค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทนั้นในกรณีที่มีการเพิ่มค่ารายปีในปีก่อนที่จะมีกรณีพิพาทนั้นมีการเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 ของค่ารายปีในปีก่อนสำหรับปีที่พิพาทกันนั้นในทางนำสืบของทั้งสองฝ่ายไม่ปรากฏข้อเท็จจริงให้เห็นว่าค่าครองชีพทั่ว ๆ ไปได้มีการเพิ่มขึ้นในลักษณะที่ผิดปกติธรรมดาที่มีการเพิ่มมาจากปีก่อน ๆ แต่ประการใดดังนั้นการที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดให้จำเลยที่ 1 ประเมินโดยกำหนดให้เพิ่มค่ารายปีจากปีก่อนถึงหนึ่งเท่าตัวคือเพิ่มขึ้นในอัตราร้อยละ 100 นั้น เห็นได้ว่า เป็นการกำหนดเพิ่มในลักษณะที่เป็นการผิดปกติธรรมดา เสมือนกับว่าเป็นการกำหนดค่ารายปีขึ้นใหม่ทั้ง ๆ ที่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าจะมีกรณีที่จะกำหนดค่ารายปีใหม่ตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดได้ จึงเป็นการกำหนดที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ได้พิจารณาถึงสภาพความเปลี่ยนแปลงที่จะทำให้ค่ารายปีของโรงเรือนที่พิพาทเพิ่มขึ้นในตัวเองตามค่าครองชีพซึ่งมิได้เพิ่มในเกณฑ์ที่เป็นการผิดปกติธรรมดา กรณีจึงน่าจะต้องเพิ่มขึ้นในเกณฑ์ที่เคยเพิ่มกันมาในกรณีที่มีการเพิ่มขึ้นจากปีก่อน จึงกำหนดค่ารายปีโรงเรือนที่พิพาทสำหรับปี 2529 และ ปี 2530 เท่ากันโดยให้เพิ่มขึ้นจากค่ารายปีที่กำหนดไว้ในปี 2528 ร้อยละ 10
ปัญหาข้อสอง ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดินพุทธศักราช 2475 มาตรา 6 บัญญัติว่า “เพื่อประโยชน์แห่งพระราชบัญญัติ นี้ ท่านให้แบ่งทรัพย์สินออกเป็น 2 ประเภท คือ
(1) โรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ กับที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆ
(2) ที่ดินซึ่งมิได้ใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ
“ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ ” ตามความหมายแห่งมาตรานี้ หมายความว่า ที่ดินซึ่งปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และบริเวณต่อเนื่องกันซึ่งตามปกติใช้ไปด้วยกันกับโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้น ๆทรัพย์สินที่กำหนดตามมาตรา 6(1) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 1 ส่วนทรัพย์สินตามมาตรา 6(2) นั้น ภาษีจะต้องเป็นไปตามที่บัญญัติไว้ในภาค 2 ซึ่งหลักเกณฑ์ของภาษีสองภาคนั้นกฎหมายบัญญัติไว้แตกต่างกัน กรณีของสิ่งปลูกสร้างสนามน็อกบอร์ดนั้น ข้อเท็จจริงยุติว่า มีพื้นที่ 160 ตารางเมตร ส่วนที่ดินอีก83,454 ตารางเมตรนั้นเป็นพื้นที่ในส่วนที่โจทก์มิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ ได้พิจารณาแผนผังแสดงที่ตั้งคลังน้ำมันของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.41 ประกอบกับภาพถ่ายหมายจ.40 ที่แสดงถึงสิ่งก่อสร้างส่วนที่เป็นน็อกบอร์ดแล้วจะเห็นได้ว่าพื้นที่ว่างที่มิได้ใช้ปลูกโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างนั้นอยู่กระจัดกระจายกันไป และมิใช่พื้นที่บริเวณต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดอันจะเป็นข้อที่แสดงให้เห็นว่า ตามปกติใช้ด้วยกันกับสนามน็อกบอร์ดดังนั้นที่ดินในส่วนนี้ซึ่งมีเนื้อที่ 83,454 ตารางเมตร จึงมิใช่ที่ดินซึ่งใช้ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ดอันเป็นสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่น ๆ และกรณีไม่มีประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยว่า ที่ดินที่เป็นปัญหานี้เป็นที่ดินที่ต่อเนื่องกับโรงเรือนรายอื่นหรือไม่เมื่อที่ดิน 83,454 ตารางเมตร นี้มิใช่ส่วนที่ต่อเนื่องกับสนามน็อกบอร์ด การที่พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 นำเอาพื้นที่ดังกล่าวมารวมกับพื้นที่ของสนามน็อกบอร์ดแล้วประเมินตามภาค 1 แห่งพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ. 2475เช่นนี้จึงเป็นการประเมินที่มิชอบด้วยกฎหมาย คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 ในส่วนนี้จึงเป็นการมิชอบไปด้วย คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางที่ให้ประเมินภาษีโรงเรือนส่วนที่เป็นถังเก็บน้ำมัน 93 ถังเพิ่มอีกร้อยละ 100 และประเมินภาษีโรงเรือนส่วนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดโดยรวมพื้นที่ 83,454 ตารางเมตรเข้าไปด้วยนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น และจำเลยที่ 2 นั้นวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ไปตามอำนาจหน้าที่และมิใช่ผู้ที่รับเงินภาษีโรงเรือนที่โจทก์ชำระตามคำวินิจฉัยจึงไม่มีหน้าที่ที่จะต้องคืนเงินส่วนที่เกินไป เป็นหน้าที่ของจำเลยที่ 1 เท่านั้นที่จะต้องคืนเงินภาษีส่วนที่เกินภายในกำหนด 3 เดือน โดยไม่คิดค่าอย่างใดตามทีบัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พุทธศักราช 2475มาตรา 39 วรรคสอง และจะต้องเสียดอกเบี้ยก็ต่อเมื่อไม่คืนในกำหนดเท่านั้น โจทก์จึงไม่มีสิทธิคิดดอกเบี้ยตั้งแต่วันที่ขอมาในคำขอท้ายฟ้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า สำหรับโรงเรือนที่เป็นถังเก็บน้ำมันทั้ง93 ถังให้ประเมินใหม่โดยกำหนดค่ารายปีในปี 2529 และ 2530เท่ากัน โดยคิดค่ารายปีเพิ่มขึ้นจากปี 2528 ร้อยละ 10 และให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 ในส่วนโรงเรือนที่เป็นสนามน็อกบอร์ดทุกปีที่ฟ้อง โดยให้ประเมินค่ารายปีเฉพาะพื้นที่ที่เป็นน็อกบอร์ดจำนวน 160 ตารางเมตร และให้จำเลยที่ 1คืนเงินส่วนที่เกินจากจำนวนที่ประเมินใหม่ทั้งหมดให้โจทก์ภายในกำหนด 3 เดือน นับแต่วันที่อ่านคำพิพากษานี้ถ้าไม่คืนในกำหนดดังกล่าวให้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์นับแต่วันครบกำหนดสามเดือนในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปีจนกว่าจะชำระเสร็จ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
