แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากร มาตรา 21 บัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรและแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร เมื่อปรากฏว่าผู้ต้องเสียภาษีอากรคือจำเลยที่ 1ซึ่งเป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินไปยังจำเลยที่ 1 แล้ว แม้มิได้แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 2 หุ้นส่วนผู้จัดการของจำเลยที่ 1 ทราบ ก็เป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย เมื่อหนี้ที่ให้รับผิดเป็นหนี้ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้ก่อให้เกิดขึ้นก่อนที่จำเลยที่ 2 ออกจากหุ้นส่วนไปยังไม่เกินสองปีโจทก์มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ให้รับผิดได้ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 1068 โจทก์บรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 1 ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานข้อเท็จจริงว่า จำเลยที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน กับมีรายจ่ายต้องห้ามจึงมีอำนาจปรับปรุงรายการใหม่ให้ถูกต้อง และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีและเบี้ยปรับได้ จำเลยที่ 2 เป็นหุ้นส่วนไม่จำกัดความรับผิดของจำเลยที่ 1 ต้องร่วมรับผิดในหนี้ของจำเลยที่ 1ด้วย ดังนั้น แม้โจทก์มิได้ระบุว่ารายจ่ายทั้ง 5 รายการนั้นต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี อนุมาตราใดก็เป็นคำฟ้องที่สมบูรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 172 แล้ว เพราะกฎหมายมิได้บังคับว่าคำฟ้องของโจทก์ต้องระบุตัวบทกฎหมายตลอดจนมาตราและอนุมาตราไว้ด้วย แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 21 จะบัญญัติห้ามอุทธรณ์การประเมินในกรณีที่ผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรก็ตาม แต่ในคดีนี้จำเลยที่ 1 เป็นผู้ต้องเสียภาษี จำเลยที่ 1 เท่านั้นที่ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกมิได้ถูกประเมินด้วยจึงต่อสู้ว่าการประเมินไม่ชอบได้ การคำนวณเงินเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสามบัญญัติห้ามมิให้คำนวณเกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยรับผิดชำระเงินเพิ่มเกินกว่าที่กฎหมายกำหนด จึงเป็นปัญหาข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกายกขึ้นวินิจฉัยเองได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานข้อเท็จจริงว่า จำเลยที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วน กับมีรายจ่ายต้องห้าม จึงมีอำนาจปรับปรุงรายการใหม่ให้ถูกต้อง และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีและเบี้ยปรับ จำเลยที่ 2 ในฐานะหุ้นส่วนไม่จำกัดความรับผิดและหุ้นส่วนผู้จัดการซึ่งออกจากหุ้นส่วนแล้วแต่ยังไม่เกินสองปีต้องร่วมรับผิดในหนี้ภาษีที่ค้างชำระ จำเลยที่ 3 ในฐานะหุ้นส่วนจำพวกไม่จำกัดความรับผิดและเป็นหุ้นส่วนผู้จัดการต้องร่วมรับผิดในหนี้ภาษีที่ค้างชำระ ขอให้พิพากษาให้จำเลยที่ 1 ที่ 2 และที่ 3ร่วมกันชำระเงินภาษีจำนวน 37,861.57 บาท แก่โจทก์ พร้อมทั้งเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเงินภาษี 16,043.04บาท นับแต่วันฟ้องจนถึงวันชำระเสร็จ
จำเลยที่ 1 ที่ 3 ขาดนัดยื่นคำให้การและขาดนัดพิจารณา
จำเลยที่ 2 ให้การว่า จำเลยที่ 1 จัดทำบัญชียื่นและเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยถูกต้อง โจทก์ไม่มีสิทธิจะปรับปรุงยอดรายรับและค่าใช้จ่ายของจำเลยที่ 1 โจทก์ไม่เคยมีหนังสือแจ้งจำเลยที่ 2โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมและขาดอายุความขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยทั้งสามร่วมกันชำระค่าภาษีจำนวน 37,861.57 บาท แก่โจทก์ พร้อมเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5ต่อเดือน หรือเศษของเดือนจากเงินภาษี 16,043.04 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีนี้โจทก์ฟ้องให้จำเลยที่ 2 ผู้เป็นหุ้นส่วนของจำเลยที่ 1 ซึ่งเป็นห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนให้ร่วมรับผิดอันเกี่ยวกับหนี้ค่าภาษีที่จำเลยที่ 1เป็นหนี้โจทก์ ซึ่งจำเลยที่ 1 ได้ก่อให้เกิดขึ้นก่อนที่จำเลยที่ 2ออกจากหุ้นส่วนไปยังไม่เกินสองปี ตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 1068 บัญญัติความรับผิดของผู้เป็นหุ้นส่วนในห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนที่ออกจากหุ้นส่วนไปไว้ จำเลยที่ 2 มิได้ปฏิเสธข้อเท็จจริงตามบทกฎหมายดังกล่าว โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ให้รับผิดได้แต่ข้ออ้างตามอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 โต้เถียงว่าการประเมินไม่ชอบเพราะไม่แจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 2 ทราบ จำเลยที่ 2 จึงไม่ต้องรับผิด โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ปัญหาจึงมีว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 แล้วต้องแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 2 ทราบด้วยหรือไม่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 21 บัญญัติว่าถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานตามมาตรา 19 หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้องและแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ เห็นได้ว่า กฎหมายบัญญัติให้เจ้าพนักงานประเมินแจ้งจำนวนภาษีที่ต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรคือ จำเลยที่ 1 เท่านั้น หาได้บัญญัติให้ต้องแจ้งไปยังจำเลยที่ 2 ด้วยไม่ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ต้องส่งแบบแจ้งการประเมินไปให้จำเลยที่ 2 ทราบ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ดำเนินการตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 21 แล้วการประเมินจึงชอบด้วยกฎหมาย โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องจำเลยที่ 2 ให้รับผิดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1068 ดังได้วินิจฉัยแล้ว
จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ในข้อต่อมาว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมเพราะคำฟ้องระบุแต่ยอดเงินจำนวน 97,750.96 บาท ว่าเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี แต่มิได้ระบุให้ชัดแจ้งว่าต้องห้ามตามอนุมาตราใด ทำให้จำเลยที่ 1 ไม่เข้าใจข้อหาและต่อสู้คดีได้ถูกนั้น เห็นว่า คำฟ้องของโจทก์ได้แสดงโดยแจ้งชัดซึ่งสภาพแห่งข้อหาและข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาแล้วว่าจำเลยที่ 1 ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกที่ออกตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19เจ้าพนักงานประเมินจึงได้อาศัยข้อมูลของบริษัทเชลล์แห่งประเทศไทยจำกัด ที่จำเลยที่ 1 ซื้อน้ำมันชนิดต่าง ๆ จากบริษัทดังกล่าวมาจำหน่ายประกอบกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าตลอดจนงบกำไรขาดทุนของจำเลยที่ 1 ที่ยื่นไว้มาทำการตรวจสอบคิดคำนวณได้ว่าจำเลยที่ 1 ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้จากการจำหน่ายน้ำมันขาดไป 233,505.81 บาท รายรับค่ารับจ้างล้างอัดฉีดรถยนต์ขาดไป 3,000 บาท กับมีรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา65 ตรี 5 รายการ เป็นเงิน 97,750.96 บาท เพราะเป็นรายจ่ายที่ไม่มีหลักฐานการจ่าย เมื่อนำข้อเท็จจริงดังกล่าวมาปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2528 ของจำเลยที่ 1เสียใหม่ จำเลยที่ 1 มีกำไรสุทธิ 40,107.60 บาท ต้องเสียภาษีเป็นเงิน 16,043.04 บาท เบี้ยปรับหนึ่งเท่าของเงินภาษีที่ต้องชำระ16,043.04 บาท จำเลยที่ 1 ได้รับแจ้งการประเมินและแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิแล้วไม่ชำระเงินภายใน 30 วัน จึงต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนของเงินภาษีที่ค้างชำระจำเลยที่ 2 เป็นหุ้นส่วนไม่จำกัดความรับผิดของจำเลยที่ 1 ต้องร่วมรับผิดในหนี้ค่าภาษีของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวที่เกิดขึ้นก่อนที่ตนออกจากหุ้นส่วนไปยังไม่เกินสองปี กับมีคำขอบังคับให้จำเลยที่ 1 ที่ 2 ร่วมกันชำระเงินดังกล่าว เป็นคำฟ้องที่เข้าใจได้ชัดแจ้งว่าเหตุที่จำเลยที่ 1 เป็นหนี้ค่าภาษีโจทก์ก็เพราะจำเลยที่ 1 ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19และเจ้าพนักงานประเมินได้หลักฐานข้อเท็จจริงว่า จำเลยที่ 1ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ไม่ถูกต้องครบถ้วนกับมีรายจ่ายต้องห้าม เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจปรับปรุงรายการเสียใหม่ให้ถูกต้อง และแจ้งการประเมินให้จำเลยที่ 1 เสียภาษีและเบี้ยปรับได้จำเลยที่ 2 เป็นหุ้นส่วนไม่จำกัดความรับผิดของจำเลยที่ 1 ต้องร่วมรับผิดในหนี้ของจำเลยที่ 1 ด้วย จึงเป็นคำฟ้องที่สมบูรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 172 แล้ว โจทก์ไม่จำต้องระบุว่า รายจ่ายทั้ง 5 รายการนั้นต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี อนุมาตราใด เพราะไม่มีกฎหมายบังคับว่าคำฟ้องของโจทก์จะต้องระบุบทกฎหมายตลอดจนมาตราและอนุมาตราไว้ด้วย นอกจากนี้โจทก์ก็ได้ระบุข้อเท็จจริงไว้แล้วว่า รายจ่ายทั้ง 5 รายการนั้นเป็นรายจ่ายต้องห้ามเพราะไม่มีหลักฐานการจ่าย พอที่จำเลยที่ 2จะเข้าใจได้แล้วว่า เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(18) คือเป็นรายจ่ายที่ผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ฟ้องโจทก์ไม่เคลือบคลุม
จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ในข้อสุดท้ายว่า การที่จำเลยที่ 1 มิได้อุทธรณ์การประเมินจำเลยที่ 1 เท่านั้นที่ต้องห้ามโต้แย้งการประเมินแต่จำเลยที่ 2 ผู้เป็นหุ้นส่วนที่ออกจากหุ้นส่วนของจำเลยที่ 1ไปแล้ว และไม่ได้รับแจ้งการประเมินแต่อย่างใด การประเมินของโจทก์จึงไม่ผูกพันจำเลยที่ 2 นั้น เห็นว่า จำเลยที่ 2 ได้ให้การต่อสู้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบเพราะนำข้อมูลอันเป็นเท็จมาปรับปรุงยอดเงินได้ของจำเลยที่ 1 แต่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยตามประเด็นที่จำเลยที่ 2 ต่อสู้ กลับวินิจฉัยว่าจำเลยที่ 1มิได้อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 1 ที่ 2 ที่ 3 จึงไม่มีสิทธิโต้แย้งว่าการประเมินดังกล่าวไม่ชอบ ดังนี้จึงมีปัญหาต้องวินิจฉัยว่าจำเลยที่ 2 มีสิทธิโต้แย้งว่าการประเมินไม่ชอบได้หรือไม่ประมวลรัษฎากร มาตรา 21 บัญญัติว่า ถ้าผู้ต้องเสียภาษีอากรไม่ปฏิบัติตามหมายหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 19หรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้องและแจ้งจำนวนเงินซึ่งต้องชำระไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้ห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมิน ดังนี้ เห็นได้ว่า จำเลยที่ 1 ผู้ต้องเสียภาษีเท่านั้นที่ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินและผูกพันจำเลยที่ 1ให้มีหน้าที่ต้องชำระค่าภาษีตามการประเมิน จะนำหนี้ของจำเลยที่ 1ดังกล่าวมาใช้ยันแก่จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกที่มิได้ถูกประเมินหาได้ไม่ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีผลผูกพันจำเลยที่ 2 เมื่อโจทก์ฟ้องให้จำเลยที่ 2 ร่วมรับผิดในหนี้ของจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 2 ต่อสู้ได้ว่า การประเมินไม่ชอบเพราะเจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลอันเป็นเท็จมาใช้ในการประเมิน ซึ่งศาลจำต้องวินิจฉัยข้อเท็จจริงตามข้อต่อสู้ของจำเลยที่ 2 ต่อไปอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ในข้อนี้ฟังขึ้น แต่ศาลภาษีอากรกลางยังมิได้วินิจฉัยตามประเด็นข้อต่อสู้ของจำเลยที่ 2 ดังกล่าว ศาลฎีกาจึงเห็นควรวินิจฉัยข้อเท็จจริงให้ไปโดยไม่ต้องย้อนสำนวนไปให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยอีก เพราะคู่ความได้สืบพยานมาครบถ้วนแล้ว
ปัญหาที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่นั้นศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักประเมินชอบด้วยข้อเท็จจริงและมีอำนาจที่จะประเมินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 21 การประเมินจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยที่ 2 ผู้เป็นหุ้นส่วนของจำเลยที่ 1 ให้ร่วมรับผิดในหนี้ค่าภาษีของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวที่เกิดขึ้นก่อนที่จำเลยที่ 2ออกจากหุ้นส่วนไปยังไม่เกินสองปี ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผลแต่ไม่เห็นด้วยที่พิพากษาให้จำเลยที่ 1 ที่ 2 ที่ 3 ร่วมกันชำระเงินเพิ่มแก่โจทก์จนกว่าจะชำระเสร็จ เพราะประมวลรัษฎากรมาตรา 27 วรรคสาม บัญญัติว่า…เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางจึงเกินไปกว่าที่กฎหมายกำหนดไว้ ปัญหาดังกล่าวเป็นข้อกฎหมายอันเกี่ยวกับความสงบเรียบร้อยของประชาชน ศาลฎีกายกขึ้นวินิจฉัยได้เอง และหนี้ดังกล่าวเป็นหนี้อันไม่อาจแบ่งแยกได้ ศาลฎีกาจึงมีอำนาจพิพากษาให้มีผลถึงจำเลยที่ 1 ที่ 3 ด้วย
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยทั้งสามร่วมกันชำระเงินค่าภาษี37,861.57 บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษี 16,043.04 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกิน 10,267.55 บาทนอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
