แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากรมาตรา65ให้จัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิซึ่งเป็นผลต่อเนื่องจากการมี”รายได้”จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำสำหรับการขายสินค้าไปเพียงใดในราคาเท่าใดสามารถตรวจสอบได้ตามหลักบัญชีโดยทั่วไปกล่าวคือตรวจสอบจากปริมาณสินค้าคงเหลือต้นงวดบวกด้วยปริมาณสินค้าที่ซื้อมาในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ได้ปริมาณสินค้าที่มีเพื่อขายทั้งสิ้นแล้วหักด้วยปริมาณสินค้าที่เหลือปลายงวดรวมทั้งบิลขายและบัญชีขายก็จะทราบถึงปริมาณและราคาของสินค้าที่ขายไปแต่การที่ไม่ได้ลงบัญชีคุมสินค้าและไม่แสดงสินค้าคงเหลือในงบดุลเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจะถือว่าจำนวนสินค้าดังกล่าวเป็นการขายไปแล้วไม่ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 เป็นกรมในรัฐบาล ส่วนจำเลยที่ 2ถึงที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อวันที่ 2 มีนาคม 2532เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2528 ให้โจทก์เสียเพิ่มเติมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,103,273.85 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมิน ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้วทุกประเด็น กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายให้เรียกเก็บเป็นเงินภาษี 442,193.93 บาท เบี้ยปรับ221,096.96 บาท และเงินเพิ่มอีก 218,885.99 บาท รวมเป็นเงิน882,176.88 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่า โจทก์ซื้อสินค้าลงเป็นค่าซื้อแต่มาลงบัญชีคุมสินค้าจึงถือเป็นการขายจำนวน 1,300,465 บาท มีสินค้าคงเหลือแต่ไม่แสดงในงบดุล จึงถือเป็นการขายจำนวน 11,750 บาท และเจ้าพนักงานประเมินได้นำเงินจำนวน 1,312,215 บาท จากการถือเป็นการขายมาเป็นเงินได้ของโจทก์เพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ซึ่งเป็นการไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมายเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติว่า”เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี” การที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ซื้อสินค้าแต่ไม่ลงบัญชีคุมสินค้าแล้วถือว่าโจทก์ได้ขายสินค้าดังกล่าวไปนั้นไม่มีบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ส่วน 3 การเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หมวด 3 ภาษีเงินได้ ลักษณะ 2ภาษีอากรฝ่ายสรรพากรมาตราใดให้อำนาจไว้ หากแต่อำนาจดังกล่าวมีบัญญัติไว้เฉพาะ มาตรา 79 ทวิ(6) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบทบัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินเฉพาะภาษีการค้านอกจากนี้ตามแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50 ที่โจทก์ได้ยื่นไว้ต่อจำเลยโจทก์ได้แสดงว่ามีรายได้จากการดำเนินกิจการทั้งสิ้น3,379,098 บาท มีต้นทุนสินค้าที่ขายจำนวน 1,720,697.02 บาทคิดเป็นกำไรขั้นต้น 1,658,400.98 บาท คิดเป็นอัตรากำไรขั้นต้นต่อต้นทุนขายในอัตราร้อยละ 96.38 หรืออัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายในอัตราร้อยละ 49.07 ซึ่งเป็นจำนวนที่สูงมากอยู่แล้ว หากนำยอดรายได้ที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือเป็นรายได้ของโจทก์จำนวน1,312,215 บาท มาถือรวมเป็นรายได้อีก จะทำให้โจทก์มีรายได้สูงถึง4,691,313 บาท หักด้วยจำนวนต้นทุนขายเท่าเดิมคือ1,720,697.02 บาท จะทำให้โจทก์มีกำไรขึ้นต้นสูงถึง2,970,615.98 บาท คิดเป็นอัตรากำไรขึ้นต้นต่อต้นทุนเท่ากับร้อยละ 172.64 หรืออัตรากำไรขั้นต้นต่อยอดขายร้อยละ 63.32 บาทอันเป็นกรณีเหลือวิสัยทางการค้าโดยทั่วไปและโจทก์ก็ไม่อาจจะมีการค้าขายที่มีอัตรากำไรสูงดังกล่าวได้ เมื่อวันที่ 2 มีนาคม 2532เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2528 ให้โจทก์เสียเป็นเงิน 205,757 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องและชอบแล้ว กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงให้เรียกเก็บเป็นเงินภาษีการค้า70,639.70 บาท เบี้ยปรับ 35,319.85 บาท เงินเพิ่ม45,772.48 บาท และภาษีบำรุงเทศบาล 15,173.20 บาท รวมเป็นเงิน166,905.23 บาท โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบกล่าวคือ โจทก์ได้สั่งซื้อสินค้าเครื่องหนังจากลูกค้ามาขายมิใช่ว่าจ้าง เพื่อความสะดวก โจทก์ได้ขอให้ลูกค้าขายสินค้าประทับชื่อของโจทก์ลงในสินค้าเครื่องหนังหรือประทับอยู่ในแผ่นป้ายด้วย โจทก์เชื่อว่าไม่ต้องเสียภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ได้เสียภาษีการค้า แต่เมื่อโจทก์ได้รับคำแนะนำจากเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ว่าจะต้องเสียภาษีการค้า โจทก์มิได้ขัดขืน ได้นำภาษีการค้าสำหรับปีก่อน ๆ และจนถึงปีปัจจุบันไปชำระเรียบร้อยแล้วสำหรับปี 2528 โจทก์ไม่สามารถชำระได้เพราะถูกเรียกตรวจสอบโจทก์ไม่ได้มีเจตนาบิดพลิ้วและหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใดขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลทั้งหมด และสำหรับภาษีการค้าเฉพาะเบี้ยปรับให้โจทก์เสียภาษีการค้าเป็นเงิน 70,639.70 บาท
จำเลยให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการถูกต้องตามข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล คำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกภาษีอากรวินิจฉัยว่า “คดีมีปัญหาขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามอุทธรณ์ของจำเลยเท่านั้นส่วนที่เกี่ยวกับเบี้ยปรับของภาษีการค้า โจทก์มิได้อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งข้อเท็จจริงเฉพาะปัญหาที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลรับฟังได้เป็นยุติว่าเมื่อวันที่ 2 มีนาคม 2532 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2528 ให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมทั้งนี้เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ซื้อสินค้าลงบัญชีซื้อสินค้าแล้วแต่ไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และมีสินค้าคงเหลือแต่ไม่แสดงในงบดุลจึงถือเป็นการขายสินค้าดังกล่าวและเจ้าพนักงานประเมินได้นำมูลค่าจำนวน 1,312,215 บาทจากการถือเป็นการขายสินค้ามาเป็นเงินได้ของโจทก์เพื่อคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์ซื้อสินค้าลงบัญชีค่าซื้อถือเป็นรายจ่ายแล้วแต่ไม่ลงบัญชีคุมสินค้า และเมื่อสิ้นปีไม่มีสินค้าจำนวนนี้เหลืออยู่ จึงถือเป็นการขาย และโจทก์มีสินค้าคงเหลือในบัญชีคุมสินค้า แต่ไม่แสดงในงบดุล จึงถือเป็นการขายเช่นเดียวกันนั้น คดีเป็นปัญหาข้อกฎหมายตามที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดเป็นประเด็นว่า การที่โจทก์ไม่นำสินค้าลงบัญชีคุมสินค้าและเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีไม่แสดงสินค้าคงเหลือในงบดุลหรือนำมาปรับปรุงเป็นรายได้ จะถือว่าเป็นการขายสินค้าและเป็นเงินได้อันจะนำมาคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลได้หรือไม่พิเคราะห์แล้วเห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 บัญญัติในเรื่องการเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า “เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี” ดังนั้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะจัดเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งเป็นผลต่อเนื่องจากการมี “รายได้” จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำสำหรับการขายสินค้าไปเพียงใด ในราคาเท่าใด สามารถตรวจสอบได้ตามหลักบัญชีโดยทั่วไป กล่าวคือ ตรวจสอบจากปริมาณสินค้าคงเหลือต้นงวดบวกด้วยปริมาณสินค้าที่ซื้อมาในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีเพื่อให้ได้ปริมาณสินค้าที่มีเพื่อขายทั้งสิ้น แล้วหักด้วยปริมาณสินค้าที่เหลือปลายงวด รวมทั้งบิลขายและบัญชีขาย ก็จะทราบถึงปริมาณและราคาของสินค้าที่ขายไป แต่ข้อเท็จจริงได้ความว่านางสาวสุนทรี ทองทศ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยซึ่งเป็นพยานร่วมตรวจสอบเพียงจากหลักฐานใบสำคัญซื้อประกอบกับบัญชีคุมสินค้าแล้วปรากฏว่า โจทก์ซื้อสินค้าลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายแล้วไม่นำสินค้าจำนวนดังกล่าวลงบัญชีคุมสินค้าเพื่อขายและไม่มีสินค้าคงเหลือเมื่อสิ้นระยะเวลาบัญชีจึงถือเป็นการขาย โดยที่นางสาวสุนทรีไม่ได้ตรวจสอบบิลขายบัญชีขายของโจทก์เพื่อหาความถูกต้องของยอดขายตามหลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไป ดังนั้นจึงไม่ทราบจำนวนการขายสินค้าที่แท้จริงการที่เพียงแต่ไม่ได้ลงบัญชีคุมสินค้า และไม่แสดงสินค้าคงเหลือในงบดุลเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจะถือว่าจำนวนสินค้าดังกล่าวเป็นการขายไปแล้วไม่ได้ ทั้งไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายที่ให้ถือเอากรณีดังกล่าวเป็นการขายสินค้า สำหรับบทบัญญัติตามมาตรา 79 ทวิ (6) ซึ่งใช้บังคับในขณะนั้น ที่บัญญัติว่า ถ้าผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 และประเภทการค้า 2 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า มีสินค้าเกินจากบัญชีคุมสินค้า ขาดจากบัญชีคุมสินค้า หรือมีสินค้าโดยไม่ทำหรือลงบัญชีคุมสินค้า ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้า และให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับนั้น ก็เป็นกรณีที่เกี่ยวกับภาษีการค้า จะนำมาเทียบเคียงใช้กับการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลที่มีบัญญัติไว้โดยเฉพาะแล้วไม่ได้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการที่จำเลยถือว่าการที่โจทก์ไม่ได้ลงบัญชีคุมสินค้าและไม่แสดงสินค้าคงเหลือในงบดุลเป็นการขายสินค้านั้นเป็นการไม่ชอบ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังไม่ขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์เฉพาะที่เกี่ยวกับกรณีที่โจทก์ซื้อสินค้าแล้วไม่ลงบัญชีคุมสินค้าและมีสินค้าคงเหลือแต่ไม่แสดงในงบดุล ที่จำเลยถือเป็นการขายสินค้าจำนวน 1,312,215 บาท นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
