แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ค) ระบุให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทการขายปุ๋ย โดยที่มิได้ให้คำจำกัดความของคำว่า ปุ๋ย ไว้แต่เมื่อพิจารณาจากคำจำกัดความตาม พ.ร.บ.ปุ๋ย พ.ศ.2518 ซึ่งบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ปุ๋ย หมายความว่า สารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตาม สำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชได้ไม่ว่าโดยวิธีใด หรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ซึ่งสอดคล้องกับคำว่า ปุ๋ยตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถานฯ หมายถึง สิ่งที่ใส่ลงไปในดินหรือให้ธาตุอาหารพืชหนึ่งหรือหลายธาตุ ดังนั้น คำว่า ปุ๋ย จึงหมายถึงสารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตามที่ใส่ลงไปในดินสำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช
ปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์ที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ มีธาตุแคลเซียมและแมกนีเซียม สามารถเป็นอาหารแก่พืชได้ ปูนมาร์ลจึงเป็นสารอนินทรีย์สำหรับทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืชโดยมีผู้ใช้ประโยชน์เป็นปุ๋ยจึงถือว่าเป็นปุ๋ย เมื่อโจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าปูนมาร์ลซึ่งเป็นปุ๋ยย่อมได้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่ง ป.รัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการขายปูนมาร์ลซึ่งเป็นสารอนินทรีย์ที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ มีธาตุแคลเซียม (Ca) และแมกนีเซียม (Mg) เป็นส่วนประกอบ ธาตุทั้งสองดังกล่าวเป็นธาตุอาหารรองตามพระราชบัญญัติปุ๋ย พ.ศ. 2518 มาตรา 3 สามารถใช้เป็นอาหารแก่พืชได้ ปูนมาร์ลมีคุณสมบัติทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช สามารถลดความเป็นกรดเป็นด่าง (pH) ของดิน กรมพัฒนาที่ดินได้นำปูนมาร์ลมาทดลองวิเคราะห์วิจัยหาประสิทธิภาพและความสามารถในการลดความเป็นกรดและเพิ่มธาตุอาหารแคลเซียม (Ca) และแมกนีเซียม (Mg) ในดินเปรี้ยวเพื่อเพิ่มผลผลิตทางการเกษตรทำให้ได้ผลผลิตเพิ่มขึ้นจากเดิม 1 ถึง 2 เท่าตัว กรมพัฒนาที่ดินและกรมวิชาการเกษตรถือว่าปูนมาร์ลเป็นปุ๋ยตามพระราชบัญญัติปุ๋ย พ.ศ. 2518 มาตรา 3 ปูนมาร์ลจัดเป็นปูนเพื่อการเกษตรเช่นเดียวกับโดโลไมท์ คัลไซท์ ปูนขาว ปูนเผา หินปูนบด ปูนเปลือกหอยบดและเผา โดยเฉพาะโดโลไมท์มีธาตุแคลเซียมและแมกนีเซียมซึ่งมีคุณสมบัติในการปรับปรุงดิน เหมาะแก่การเจริญเติบโตของพืช ปรับสภาพกรดในดินในน้ำและดินในบ่อเลี้ยงสัตว์เช่นเดียวกันปูนมาร์ล นอกจากนี้โดโลไมท์ยังมีคุณสมบัติที่สามารถนำไปใช้ในอุตสาหกรรมทำกระดาษและเซรามิก ซึ่งกรมสรรพากรเคยมีหนังสือตอบข้อหารือสรรพากรจังหวัดนครศรีธรรมราชว่า โดโลไมท์เป็นปุ๋ยเป็นสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2545 จำเลยที่ 1 โดยสรรพากรจังหวัดนนทบุรีเจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) ให้โจทก์นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายปูนมาร์ลสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 ถึงเดือนภาษีพฤษภาคม 2540 รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม 26,835,712 บาท โดยอ้างว่า ปูนมาร์ลไม่ใช่ปุ๋ยเคมี และไม่ใช่ปุ๋ยอินทรีย์ จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของจำเลยที่ 1 จึงได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ว่า ปูนมาร์ลเป็นสารใช้สำหรับปรับปรุงสภาพความเป็นกรดของดินและน้ำโดยตรง ไม่ได้ผลิตขึ้นมาเพื่อมีวัตถุประสงค์ใช้ใส่ลงในดินสำหรับเป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ปูนมาร์ลไม่ใช่ปุ๋ยอินทรีย์และไม่ใช่ปุ๋ยเคมี ปูนมาร์ลเป็นสารที่ใช้ประโยชน์ได้ทั้งพืชและสัตว์ ดังนั้น ปูนมาร์ลจึงมิใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากโจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบ จึงให้ลดเบี้ยปรับลง คงเหลือร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 โดยอ้างสูตรโครงสร้างทางเคมีแต่ไม่พิจารณาถึงคุณสมบัติของธาตุอาหารตามพระราชบัญญัติปุ๋ย พ.ศ. 2518 มาตรา 3 จึงเป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมิน
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์ประกอบกิจการผลิตและจำหน่ายปูนมาร์ล โดยมีเหมืองปูนมาร์ลตั้งอยู่ที่อำเภอพระพุทธบาท จังหวัดสระบุรี โดยมิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม และอ้างว่าอยู่ระหว่างหารือกรมสรรพากรว่าปูนมาร์ลเป็นสินค้าได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ ซึ่งสรรพากรอำเภอพระพุทธบาทเห็นว่า กรมสรรพากรได้มีคำวินิจฉัยแล้วว่าปูนมาร์ลไม่ใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 19, 23, 88/4, 91/21 (5) และ 123 แห่งประมวลรัษฎากร ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรเพื่อตรวจสอบภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มิถุนายน 2538 ถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2539 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มิถุนายน 2539 ถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2540 โจทก์ได้นำบัญชีและหลักฐานให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบไต่สวน และแจ้งว่าได้ขอให้กรมสรรพากรทบทวนการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายปูนมาร์ล เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือสอบถามกรมสรรพากรเพื่อขอทราบถึงผลการพิจารณาทบทวนดังกล่าว ต่อมากรมสรรพากรมีหนังสือ แจ้งว่าปูนมาร์ลมิใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 และ 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 88, 88/2, 88/5 และ 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ในฐานะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงเรียกเก็บเบี้ยปรับร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย จำเลยเห็นว่าคำว่าปุ๋ยเคมีตามพระราชบัญญัติปุ๋ย พ.ศ. 2518 มาตรา 3 ไม่รวมถึงปูนขาว ดินมาร์ล ปูนพลาสเตอร์หรือยิปซัม และตามหนังสือความรู้ทั่วไปเกี่ยวกับปุ๋ยและปัจจัยที่เกี่ยวข้องกับการใช้ปุ๋ยของกรมวิชาการเกษตรประกอบมาตรา 3 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวได้แบ่งปุ๋ยออกเป็น 2 ประเภทคือ ปุ๋ยอินทรีย์ ซึ่งเป็นอินทรีย์สารที่ใส่ลงดินแล้วให้ธาตุอาหารแก่พืชหรือปรับปรุงสภาพทางกายภาพของดิน ได้แก่มูลสัตว์ ซากสัตว์ ซากพืช ขยะจากเทศบาลฯลฯ อีกประเภทหนึ่ง คือปุ๋ยอนินทรีย์หรือปุ๋ยเคมี เป็นปุ๋ยที่มีต้นกำเนิดจากสิ่งไม่มีชีวิตหรือปุ๋ยอยู่ในรูปแบบของอนินทรีย์สาร หรือแร่ธาตุเป็นสารประกอบทางเคมีและส่วนมากอยู่ในรูปแบบของเกลือ หาได้จากธรรมชาติโดยการขุดหรือผลิตจากโรงงานเพื่อนำมาใช้เป็นปุ๋ยโดยเฉพาะ หรือผลพลอยได้ของโรงงานอุตสาหกรรมอื่น ๆ ตามเอกสารการขายปูนมาร์ลของโจทก์ได้ระบุคุณสมบัติและวัตถุประสงค์ของการขายปูนมาร์ลไว้ว่า ปูนมาร์ลเป็นปูนธรรมชาติใช้ใส่ดินและน้ำเพื่อแก้ไขสภาพความเป็นกรดที่รุนแรงของดินและน้ำให้มีสภาพเหมาะสมแก่การเกษตรการเลี้ยงกุ้ง ดังนั้นปูนมาร์ลจึงเป็นสารใช้สำหรับปรับปรุงสภาพความเป็นกรดของดินและน้ำโดยตรง มิได้ผลิตขึ้นมาเพื่อมีวัตถุประสงค์ใช้ใส่ลงในดินสำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ปูนมาร์ลจึงไม่ใช่ทั้งปุ๋ยอินทรีย์และปุ๋ยเคมีแต่อย่างใด ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่อาจรับฟังได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์ทราบดีว่าการจำหน่ายปูนมาร์ลดังกล่าวเป็นการขายเพื่อใช้เป็นสารในการปรับสภาพความเป็นกรดของดินและน้ำตามที่ปรากฏในเอกสารโฆษณาการขายสินค้าของโจทก์ ปูนมาร์ลจึงไม่ใช่สินค้าที่ขายเพื่อเป็นปุ๋ยซึ่งเป็นธาตุอาหารบำรุงความเติบโตของพืชดังที่โจทก์อ้าง ปูนมาร์ลจึงไม่ใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์กล่าวอ้างว่าปูนมาร์ลเป็นสินค้าที่มีส่วนประกอบทางเคมีกลุ่มเดียวกับโดโลไมท์ เมื่อกรมสรรพากรมีหนังสือตอบข้อหารือว่าโดโลไมท์เป็นปุ๋ยโดยอาศัยข้อมูลทางกรมวิชาการเกษตร ปูนมาร์ลซึ่งมีกรมวิชาการเกษตรและกรมพัฒนาที่ดินถือว่าเป็นปุ๋ยก็ต้องเป็นสินค้าได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยเช่นกันนั้น จำเลยเห็นว่าโดโลไมท์และปูนมาร์ลมีสูตรทางเคมีต่างกัน และกรมวิชาการเกษตรไม่ได้รับรองว่าปูนมาร์ลเป็นปุ๋ยอินทรีย์หรือปุ๋ยเคมี ดังนั้นปูนมาร์ลจึงไม่ใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์มีหน้าที่ต้องจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/1 แห่งประมวลรัษฎากร และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัย คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ว่า การขายปูนมาร์ลของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ค) ระบุให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทการขายปุ๋ย โดยที่ประมวลรัษฎากรมิได้ให้คำจำกัดความของคำว่า ปุ๋ย ไว้ แต่เมื่อพิจารณาจากคำจำกัดความตามพระราชบัญญัติปุ๋ย พ.ศ. 2518 ซึ่งบัญญัติไว้ในมาตรา 3 ปุ๋ย หมายความว่า สารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตาม สำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชได้ไม่ว่าโดยวิธีใด หรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ซึ่งสอดคล้องกับคำว่า ปุ๋ย ตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2542 หมายถึงสิ่งที่ใส่ลงไปในดินหรือให้ธาตุอาหารพืชหนึ่งหรือหลายธาตุ ดังนั้น คำว่า ปุ๋ย จึงหมายถึงสารอินทรีย์หรืออนินทรีย์ไม่ว่าจะเกิดขึ้นโดยธรรมชาติหรือทำขึ้นก็ตามที่ใส่ลงไปในดินสำหรับใช้เป็นธาตุอาหารแก่พืชหรือทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช ประกอบกับข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า ปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์ที่เกิดขึ้นตามธรรมชาติ มีธาตุแคลเซียมและแมกนีเซียม สามารถเป็นอาหารแก่พืชได้ ทั้งได้ความว่ามีเกษตรกรและส่วนราชการใช้ปูนมาร์ลเพื่อปรับปรุงดินให้เหมาะกับการเจริญเติบโตของพืช แสดงให้เห็นว่าปูนมาร์ลเป็นสารอนินทรีย์สำหรับทำให้เกิดการเปลี่ยนแปลงทางเคมีในดินเพื่อบำรุงความเติบโตแก่พืช โดยมีผู้ใช้ประโยชน์เป็นปุ๋ย จึงถือว่าเป็นปุ๋ย และฝ่ายจำเลยก็ไม่ได้แสดงพยานหลักฐานให้เห็นชัดเจนว่า โจทก์ขายสินค้าปูนมาร์ลเพื่อใช้ประโยชน์เป็นอย่างอื่นโดยเฉพาะ จึงฟังได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้าปูนมาร์ลซึ่งเป็นปุ๋ยย่อมได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
