แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ภาษีธุรกิจเฉพาะ มีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นต่างจาก ป.รัษฎากร มาตรา 19 และมาตรา 20 โดยให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/15 ซึ่งมิได้บัญญัติว่าต้องออกหมายเรียกมาไต่สวนภายในเวลาที่กำหนดก่อนจึงจะมีอำนาจประเมินได้ และการเสียภาษีเงินได้กับการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องปฏิบัติตามกฎหมายคนละส่วนกัน มีฐานภาษี อัตราภาษีกำหนดเวลาการยื่นแบบและรายละเอียดอื่น ๆ แตกต่างกัน เนื่องจากเป็นภาษีคนละประเภท และผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติให้ถูกต้องตามที่กฎหมายบัญญัติ การเสียภาษีเงินได้แล้วจึงไม่ถือว่าเป็นการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
การที่ จ. โอนที่ดินโดยเปลี่ยนชื่อผู้ถือกรรมสิทธิ์จากตนเองเป็น บริษัท จ. ซึ่งเป็นบริษัทของตนเอง แม้เป็นบุคคลและนิติบุคคลคนละรายกันแต่ก็ถือว่าเป็นการขายตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4)
เมื่อไม่ปรากฏว่า จ. ซื้อที่ดินมาเพื่อประกอบกิจการใดและใช้ประโยชน์สมเนื้อที่หรือไม่ การแบ่งแยกเป็นแปลงย่อย จดทะเบียนภาระจำยอมเรื่องทางเดิน ทางระบายน้ำประปา ไฟฟ้า โทรศัพท์ และสาธารณูปโภค แล้วขายจึงเป็นการขายในลักษณะคล้ายกับการจัดสรรที่ดิน ข้อเท็จจริงฟังว่าเป็นการขายที่ดินมุ่งค้าหรือหากำไรต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
แม้ จ. ป่วยเป็นโรคมะเร็งระยะสุดท้าย ไม่สามารถไปพบและชี้แจงข้อเท็จจริงได้ และนับแต่ขายถึงวันเชิญพบเป็นเวลา 9 ปี เอกสารที่เกี่ยวข้องสูญหายหมดแล้ว แต่การที่ผู้รับมอบอำนาจไม่ทราบข้อเท็จจริง ไม่สามารถให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี ไม่เป็นประโยชน์ และชำระภาษีอากรหลังจากจำเลยยึดและอายัดทรัพย์สินแล้ว จะถือว่าโจทก์ทั้งสี่มีเจตนาชำระภาษียังฟังไม่ถนัด ส่วนที่โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ว่า ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานว่า ขายที่ดินไม่ได้ทำภายใน 5 ปี นับแต่ได้มา เป็นเพียงคำเบิกความลอย ๆ ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่มีกรณีที่โจทก์ทั้งสี่จะแปลความหมายหรือเข้าใจกฎหมายผิดพลาด ส่วนที่เจ้าพนักงานเก็บค่าอากรแสตมป์จำนวน 400,000 บาท เมื่อ จ. อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากรต้องดำเนินการขอคืนอากรตามที่กฎหมายกำหนด
ตาม ป.วิ.พ. ภาค 1 ลักษณะ 6 หมวด 3 ส่วนที่ 2 บัญญัติถึงความรับผิดชั้นที่สุดในค่าฤชาธรรมเนียมไม่มีบทยกเว้นค่าฤชาธรรมเนียมให้หน่วยงานของรัฐในการฟ้องคดีและความรับผิดชั้นที่สุดในค่าฤชาธรรมเนียมย่อมตกอยู่แก่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดีตาม ป.วิ.พ. มาตรา 161 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 ศาลภาษีพิพากษาให้โจทก์ทั้งสี่ซึ่งแพ้คดีใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท มิใช่การใช้ดุลพินิจที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 16 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 3016150/6 สำหรับเดือนภาษีกันยายน 2538 (ที่ถูกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) เลขที่ 03016150 – 25461027 – 006 – 00005 ลงวันที่ 27 ตุลาคม 2546) และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ (ภ.ส. 7) เลขที่ สภ.3 (อธ.3)/16/2548 ลงวันที่ 20 มกราคม 2548 ให้จำเลยคืนภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 10,560,000 บาท ที่เรียกเก็บไปจากโจทก์ทั้งสี่พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จ และหากศาลสั่งให้โจทก์ทั้งสี่ต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะแก่จำเลย ขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 7,200,000 บาท ให้โจทก์ทั้งสี่ โดยให้จำเลยคืนเงินจำนวนดังกล่าวพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี นับจากวันที่โจทก์ทั้งสี่ได้ชำระให้แก่จำเลยจนถึงวันที่จำเลยคืนให้โจทก์ทั้งสี่ รวมทั้งให้ยกเว้นค่าอากรแสตมป์จำนวน 400,000 บาท ที่ได้ชำระแก่สำนักงานที่ดินอันเนื่องมาจากการขายที่ดินดังกล่าวด้วย
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท
โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังยุติได้ว่า โจทก์ทั้งสี่เป็นทายาทและเป็นผู้จัดการมรดกของนางเจริญศรี เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ตรวจสอบพบว่า นางเจริญศรีและนางวันเพ็ญได้ร่วมกันซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 892 ตำบลบึงลาดสวาย อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เมื่อวันที่ 18 มกราคม 2533 เนื้อที่ 88 ไร่เศษ ต่อมาวันที่ 25 ตุลาคม 2537 นางเจริญศรีและนางวันเพ็ญได้แบ่งแยกที่ดินดังกล่าวออกเป็น 7 แปลง เป็นส่วนของนางเจริญศรี 3 แปลง คือ โฉนดเลขที่ 69931, 69934 และ 892 ส่วนอีก 4 แปลง เป็นของนางวันเพ็ญโดยที่ดินโฉนดเลขที่ 69931 ของนางเจริญศรีตกอยู่ในภาระจำยอมของที่ดินแปลงอื่นที่แบ่งแยกออกมาด้วย เมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2538 นางเจริญศรีได้แบ่งแยกที่ดินโฉนดเลขที่ 69931 ออกเป็นโฉนดเลขที่ 76331, 76332 และ 76333 โดยที่ดินโฉนดเลขที่ 69931 ยังคงตกอยู่ในภาระจำยอมของที่ดินโฉนดเลขที่ 76331, 76332 และ 76333 ต่อมาวันที่ 15 กันยายน 2538 นางเจริญศรีขายที่ดินโฉนดเลขที่ 76331, 76332, 76333 ให้แก่บริษัทเจริญศรี พรอพเพอร์ตี้ กรุ๊ป จำกัด ซึ่งนางเจริญศรีเป็นกรรมการในราคา 80,000,000 บาท โดยนางเจริญศรีมิได้ยื่นแบบแสดงรายการและเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะให้นางเจริญศรีชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นรวม 10,560,000 บาท นางเจริญศรีอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยได้ยึดและอายัดทรัพย์สินของนางเจริญศรี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์ของนางเจริญศรีโจทก์ทั้งสี่ได้ชำระค่าอากรค้างดังกล่าวให้แก่จำเลยแล้ว และจำเลยได้ถอนการยึดและอายัดทรัพย์สินของนางเจริญศรี ที่โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ว่านางเจริญศรีได้ยื่นเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแล้ว การมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นเพียงแต่เสียภาษีไม่ครบทุกประเภทเท่านั้น และกรณีไม่ได้เสียภาษีในประเภทใดประเภทหนึ่งอันเนื่องมาจากกิจการเดียวกัน เป็นการยื่นแบบแสดงรายการไม่ครบถ้วนบริบูรณ์ จึงอยู่ในบังคับมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า การเสียภาษีเงินได้และการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต้องปฏิบัติตามบทบัญญัติของกฎหมายคนละส่วนกัน มีฐานภาษี อัตราภาษี กำหนดระยะเวลาการยื่นแบบและรายละเอียดอื่น ๆ แตกต่างกันเนื่องจากเป็นภาษีคนละประเภทกัน ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติให้ถูกต้องตามที่กฎหมายบัญญัติ การเสียภาษีเงินได้แล้วจะถือว่าเป็นการเสียภาษีธุรกิจเฉพาะด้วยหาได้ไม่ และที่โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ว่านางเจริญศรีเพียงแต่โอนเปลี่ยนแปลงชื่อผู้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินจากนางเจริญศรี เป็นบริษัทเจริญศรี พรอพเพอร์ตี้ กรุ๊ป จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทของตนเอง และเป็นบริษัทของครอบครัว มิได้เป็นการโอนกรรมสิทธิ์ในลักษณะของการขายนั้น เห็นว่า ข้ออุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสี่ดังกล่าวนั้นขัดกับบทบัญญัติของมาตรา 91/1 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติว่า “ขาย” หมายความรวมถึงสัญญาจะขาย ขายฝาก แลกเปลี่ยน ให้ ให้เช่าซื้อ หรือจำหน่ายจ่ายโอนไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่ เมื่อนางเจริญศรีกับบริษัทเจริญศรี พรอพเพอร์ตี้ กรุ๊ป จำกัด เป็นบุคคลและนิติบุคคลคนละรายกัน กรณีการโอนที่ดินของนางเจริญศรีจึงต้องด้วยบทบัญญัติคำว่าขายดังกล่าวข้างต้น อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสี่ในประการต่อไปว่า การขายที่ดินตามฟ้องของนางเจริญศรีต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่านางเจริญศรีได้ที่ดินโฉนดเลขที่ 892 ตำบลบึงลาดสวาย อำเภอลำลูกกา จังหวัดปทุมธานี เนื้อที่ 88 ไร่ โดยถือกรรมสิทธิ์ร่วมกับนางวันเพ็ญ ต่อมามีการแบ่งแยกออกเป็น 7 โฉนด โดยนางเจริญศรีได้ที่ดิน 3 โฉนด คือโฉนดเลขที่ 69931, 69934 และ 892 ต่อมานางเจริญศรีแบ่งแยกโฉนดที่ดินเลขที่ 69931 ออกเป็นโฉนดเลขที่ 76331, 76332 และ 76333 โดยที่ดินโฉนดเลขที่ 69931 ตกอยู่ในภาระจำยอมเรื่องทางเดิน ทางระบายน้ำ ประปา ไฟฟ้า โทรศัพท์และสาธารณูปโภคอื่นของที่ดินโฉนดเลขที่ 76331, 76332 และ 76333 เมื่อวันที่ 19 กันยายน 2538 นางเจริญศรีขายที่ดินโฉนดเลขที่ 76331, 76332 และ 76333 ให้แก่บริษัทเจริญศรี พรอพเพอร์ตี้ กรุ๊ป จำกัด เป็นเงิน 80,000,000 บาท ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่านางเจริญศรีได้ซื้อที่ดินมาเพื่อประกอบกิจการใด ทั้งไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าได้ใช้ประโยชน์สมเนื้อที่หรือไม่ กรณีมีการแบ่งแยกขายในลักษณะคล้ายคลึงกันกับการจัดสรรที่ดิน ย่อมฟังข้อเท็จจริงได้ว่า เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบมาตรา 3 (4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 การขายที่ดินตามฟ้องของนางเจริญศรีจึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสี่ในประการต่อไปว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่นางเจริญศรีหรือไม่ เพียงใด เห็นว่า การที่นางเจริญศรีมอบอำนาจให้ผู้ไปชี้แจงข้อเท็จจริงต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากรของจำเลยที่ 1 โดยไม่สามารถให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีนั้น ไม่เป็นประโยชน์เพียงพอให้ตรวจสอบภาษี จึงเป็นการไม่ให้ความร่วมมือแก่เจ้าพนักงานในการตรวจสอบไต่สวน การที่โจทก์ทั้งสี่ชำระค่าภาษีอากรแก่จำเลยที่ 1 จนครบถ้วนเป็นการชำระหลังจากจำเลยยึดและอายัดทรัพย์สินของนางเจริญศรี จะถือว่าโจทก์ทั้งสี่มีเจตนาชำระภาษีตามการประเมินนั้นยังฟังไม่ถนัด ที่โจทก์ทั้งสี่อุทธรณ์ว่า ได้รับแจ้งจากเจ้าพนักงานว่า นางเจริญศรีขายที่ดินโดยมิใช่เป็นการกระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เป็นเพียงคำเบิกความลอย ๆ ตามพฤติการณ์แห่งคดีไม่มีกรณีที่โจทก์ทั้งสี่จะแปลความหมายหรือเข้าใจความหมายของกฎหมายผิดพลาด ส่วนกรณีที่เจ้าพนักงานได้เรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ใบรับสำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์เป็นจำนวนถึง 400,000 บาท ก็เพราะว่าที่ดินที่นางเจริญศรีขายให้แก่บริษัทเจริญศรี พรอพเพอร์ตี้ กรุ๊ป จำกัด มีมูลค่าสูง เมื่อนางเจริญศรีอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียอากร ก็ต้องดำเนินการขอคืนค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดต่อไป การเรียกเก็บค่าอากรแสตมป์ดังกล่าวมิใช่เหตุผลให้ฟังว่า กรณีของนางเจริญศรีได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะแต่อย่างใด พฤติการณ์ดังกล่าวไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่นางเจริญศรีได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งสี่ในประการสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท นั้น ชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ภาค 1 ลักษณะ 6 หมวด 3 ค่าฤชาธรรมเนียม ส่วนที่ 1 การกำหนดและการชำระค่าฤชาธรรมเนียมและการยกเว้นค่าธรรมเนียมศาล ส่วนที่ 2 บัญญัติถึงความรับผิดในค่าฤชาธรรมเนียม ไม่มีบทบัญญัติใดให้ยกเว้นค่าธรรมเนียมศาลสำหรับหน่วยงานของรัฐในการฟ้องคดีหรือต่อสู้คดี และความรับผิดในชั้นที่สุดสำหรับค่าฤชาธรรมเนียมทั้งปวงย่อมตกแก่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี แต่อย่างไรก็ดี ไม่ว่าคู่ความฝ่ายใดจะชนะคดีเต็มตามข้อหาหรือแต่บางส่วน ศาลมีอำนาจที่จะพิพากษาให้คู่ความฝ่ายที่ชนะคดีรับผิดในค่าฤชาธรรมเนียมทั้งปวงหรือให้คู่ความแต่ละฝ่ายรับผิดในค่าฤชาธรรมเนียมส่วนของตนหรือตามส่วนแห่งค่าฤชาธรรมเนียม ซึ่งคู่ความทุกฝ่ายได้เสียไปก่อนได้ ตามที่ศาลจะใช้ดุลพินิจ โดยคำนึงถึงเหตุสมควรและความสุจริตในการสู้ความหรือการดำเนินคดีของคู่ความทั้งปวง ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้โจทก์ทั้งสี่ซึ่งเป็นฝ่ายที่แพ้คดีใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท มิใช่เป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายแต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ทั้งสี่ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ให้โจทก์ทั้งสี่ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 8,000 บาท แทนจำเลย
