แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 19 มิได้กำหนดว่า การออกหมายเรียกเกินกว่าสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ดังนั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรสงสัยว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์เกินกว่าสองปีก็ได้
ดอกเบี้ยเงินฝากที่จะถือเป็นรายได้ปกติธุระจากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมและได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันที่มีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน และเฉพาะการฝากเงินประเภทออมทรัพย์ที่ใช้สมุดคู่ฝากในการถอนและไม่ใช้เช็คในการถอนเงินเท่านั้นที่จะได้รับยกเว้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า รายได้ดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์พิพาทของโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจแก้ไขปรับปรุงรายได้ของโจทก์จากรายได้ที่ได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายได้ที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และปรับปรุงผลกำไรขาดทุนสุทธิภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ถูกต้องได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ยกเลิกเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด.73.1-05110010-25550524-002-00013 ถึงเลขที่ 00018 ลงวันที่ 24 พฤษภาคม 2555 หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค 0722/ภญ/10357 ลงวันที่ 24 พฤษภาคม 2555 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ. 3)/031 ถึง 033/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมดแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ ภงด.73.1-05110010-25550524-002-00013 ถึง 00018 ลงวันที่ 24 พฤษภาคม 2555 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ ภญ. (อธ.3)/031 และ 032/2556 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2556 ในส่วนของเบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร โดยให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มดังกล่าวเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้นตามกฎหมาย ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยใช้แทนตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทมหาชนจำกัด ประกอบกิจการผลิตชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์ จำเลยเป็นส่วนราชการระดับกรม สังกัดกระทรวงการคลัง และเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ.2534 มีหน้าที่ประเมินและจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรและตามกฎหมายอื่นที่กำหนด โจทก์ได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 สำหรับการผลิตชิ้นส่วนหรืออุปกรณ์ที่ใช้กับผลิตภัณฑ์อิเล็กทรอนิกส์ ก่อนคดีนี้ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจสอบและประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ของโจทก์ โดยส่วนหนึ่งให้เหตุผลว่าโจทก์มีรายได้ดอกเบี้ยจากธนาคารต่างประเทศและธนาคารต่างประเทศในประเทศไทย ประเภทบัญชีออมทรัพย์ที่ใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) เป็นหลักฐานแทนสมุดคู่ฝากในการฝาก ถอน ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขข้อ 2.4 ของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ถึงปี 2547 สำหรับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 โจทก์ยื่นเมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2545 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 โจทก์ยื่นเมื่อวันที่ 29 พฤษภาคม 2546 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 โจทก์ยื่นเมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2547 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 โจทก์ยื่นเมื่อวันที่ 26 พฤษภาคม 2548 เจ้าพนักงานของจำเลยขออนุมัติออกหมายเรียกและขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2549 โดยได้รับอนุมัติเมื่อวันที่ 12 ตุลาคม 2549 และออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2549 โจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อวันที่ 18 ตุลาคม 2549 โจทก์ให้เจ้าหน้าที่ของโจทก์ให้ถ้อยคำแก่จำเลยและให้จำเลยตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์ ต่อมาเมื่อวันที่ 24 พฤษภาคม 2555 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ถึงปี 2547 และมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2547 โจทก์ไม่เห็นด้วยและอุทธรณ์การประเมิน รวมทั้งขอทุเลาการชำระภาษี ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โดยรายได้ดอกเบี้ยรับจากบัญชีเงินฝากออมทรัพย์ที่เจ้าพนักงานของจำเลยนำมาประเมินและเรียกเก็บภาษีเป็นดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าในต่างประเทศของโจทก์ชำระค่าสินค้าให้แก่โจทก์โดยนำเงินค่าสินค้าดังกล่าวนำฝากบัญชีธนาคารในต่างประเทศที่โจทก์เปิดบัญชีไว้ ซึ่งบัญชีเงินฝากดังกล่าวไม่ใช้สมุดคู่ฝาก แต่ใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) ในการฝากถอน
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกไต่สวนชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามแบบขออนุมัติขยายเวลาออกหมายเรียกและแบบขออนุมัติออกหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ถึงปี 2546 ปรากฏเหตุผลที่เป็นมูลเหตุในการขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีก็เนื่องจากผลการตรวจหมายเรียกสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ได้รับอนุมัติให้ประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติม โจทก์นำรายได้ดอกเบี้ยรับในส่วนที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมารวมเป็นรายได้ที่ได้รับยกเว้นทำให้กำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีไม่ถูกต้อง สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ถึงปี 2546 โจทก์แสดงรายได้ดอกเบี้ยรับเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ทำให้กำไรสุทธิของกิจการที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีไม่ถูกต้อง และโจทก์ไม่ยินยอมปรับปรุงให้ถูกต้องตามผลการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ซึ่งมีเหตุอันควรสงสัยว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร จึงขออนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แม้เหตุผลที่เป็นมูลเหตุในการขอขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบดังกล่าวจะเป็นกรณีที่โจทก์แสดงรายได้ดอกเบี้ยรับไม่ถูกต้องเช่นเดียวกับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2540 ถึงปี 2543 ก็ตาม แต่เหตุดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่มีเหตุอันควรสงสัยว่าโจทก์ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงอากรตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 19 มิได้บัญญัติไว้ชัดแจ้งกรณีการขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกว่า จะต้องกระทำก่อนครบสองปีนับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีหรือไม่ การตีความจึงต้องตีไปตามความมุ่งหมายของบทบัญญัตินั้น ๆ กล่าวคือ ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ก่อนมีการแก้ไขโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2534 บัญญัติว่า “เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ถ้าภายในห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้วเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย” เมื่อมาตรา 19 มีการแก้ไขให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถออกหมายเรียกได้ภายในสองปีนับแต่วันยื่นรายการ แต่อธิบดีกรมสรรพากรจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ยื่นรายการ หากกรณีจะไปตีความว่าเมื่อกฎหมายมิได้บัญญัติห้ามมิให้ขอขยายเวลาเมื่อเกินระยะเวลาสองปีจึงสามารถขออนุมัติและอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกได้แม้จะเกินสองปีแล้วจึงขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไข ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 23 ในการขยายหรือย่นระยะเวลาในการดำเนินกระบวนพิจารณาให้พึงกระทำได้เมื่อมีพฤติการณ์พิเศษและจะต้องกระทำก่อนสิ้นระยะเวลานั้น และในการตีความกฎหมายต้องตีความตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 11 คือ ในกรณีที่มีข้อสงสัย การตีความกฎหมายให้ตีความไปในทางที่เป็นคุณกับคู่กรณี ในกรณีนี้คือโจทก์ ซึ่งเป็นฝ่ายจะเป็นผู้ต้องสูญเสียในมูลหนี้ นั้น เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 19 ที่ใช้บังคับอยู่ในปัจจุบัน บัญญัติแต่เพียงว่า “….การออกหมายเรียกดังกล่าวจะต้องกระทำภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ไม่ว่าการยื่นรายการนั้นจะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร…อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ..” ตามบทบัญญัติใหม่เป็นการลดระยะเวลาการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับผู้ที่ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์จากห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการเหลือสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ หากเจ้าพนักงานประเมินจะออกหมายเรียก เกินกำหนดเวลาสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ จะต้องปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่า ผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายระยะเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ ซึ่งบทบัญญัติที่แก้ไขใหม่มิได้กำหนดว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวภายในสองปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรสงสัยว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะพิจารณาอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์และออกหมายเรียกเมื่อวันที่ 16 ตุลาคม 2549 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2544 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2545 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2545 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2546 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2546 เกินกว่าสองปีก็ได้ ไม่ถือเป็นการขัดต่อเจตนารมณ์ของกฎหมายที่มีการแก้ไขให้ออกหมายเรียกได้ภายในสองปี จากเดิมที่บัญญัติให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกได้ภายในห้าปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแต่อย่างใด การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินคดีนี้จึงถือว่าชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 19 แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกไต่สวนชอบด้วยกฎหมายแล้ว นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า รายได้ดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์ของโจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ และหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิออกโดยชอบหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เมื่อโจทก์ไม่ได้โต้แย้งประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และรายงานการประชุมร่วมระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 แสดงให้เห็นว่า ดอกเบี้ยเงินฝากที่จะถือเป็นรายได้ปกติธุระจากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมและได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น จะต้องเป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้น ตั้งแต่วันที่มีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน และเฉพาะการฝากเงินประเภทออมทรัพย์ที่ใช้สมุดคู่ฝากในการถอนและไม่ใช้เช็คในการถอนเงินเท่านั้น ดังนั้น จากข้อเท็จจริงที่รับฟังเป็นยุติแล้วว่า รายได้ของโจทก์ในส่วนดอกเบี้ยรับเกิดจากการฝากเงินในบัญชีเงินฝากออมทรัพย์กับธนาคารต่างประเทศที่ลูกค้าโจทก์โอนชำระค่าสินค้า ประกอบกับได้ความจากนางอรุวรรณผู้จัดการฝ่ายบัญชีของโจทก์ว่า โจทก์จะไม่มีการโอนเงินทุนหมุนเวียนจากประเทศไทยเข้าบัญชีธนาคารในต่างประเทศ แสดงให้เห็นว่า ดอกเบี้ยพิพาทในคดีนี้เป็นดอกเบี้ยที่ไม่ได้เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน ซึ่งไม่เป็นไปตามเงื่อนไขที่ผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนให้ความเห็นชอบ พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบมาจึงไม่เพียงพอให้ฟังเป็นที่ชัดเจนว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบัญชีเงินฝากของโจทก์เป็นดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงิน ตามที่ได้รับความเห็นชอบจากสำนักงานคณะกรรมการการส่งเสริมการลงทุนและกรมสรรพากร เมื่อวินิจฉัยเช่นนั้นแล้ว ที่โจทก์อุทธรณ์โต้แย้งต่อมาว่า เจตนารมณ์ในการยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจากดอกเบี้ยเงินฝากประเภทออมทรัพย์ดังกล่าวเพื่อส่งเสริมการออมเป็นหลัก มิได้มุ่งประสงค์ในเรื่องรูปแบบของสมุดคู่ฝากแต่อย่างใดและธนาคารแห่งประเทศไทยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นลูกค้าอยู่ทราบว่าผู้ฝากเงินประเภทบัญชีออมทรัพย์สามารถใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝากได้ เงื่อนไขตามข้อตกลงระหว่างกรมสรรพากรและสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนก็มิได้ห้ามการใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝาก เพียงแต่ห้ามใช้เช็คในการถอนเงิน ต่อมากรมสรรพากรและสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนได้แก้ไขเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขตามประกาศกรมสรรพากรและข้อตกลงดังกล่าวโดยตัดคำว่า “สมุดคู่ฝาก” ออกไป กิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจึงได้รับยกเว้นดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์โดยไม่ต้องมีสมุดคู่ฝาก นั้น ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อมาว่า นางเนติมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเบิกความยืนยันว่า ผู้ประกอบการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนซึ่งมีรายได้รับจากดอกเบี้ยเงินฝากจากบัญชีประเภทออมทรัพย์จะได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามประกาศกรมสรรพากรและเงื่อนไขตามการประชุมร่วมระหว่างกรมสรรพากรและสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนดังกล่าว กรณีของโจทก์ไม่ปฏิบัติตามเงื่อนไข โดยใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝากจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า รายได้ดอกเบี้ยรับจากบัญชีเงินฝากออมทรัพย์ของโจทก์เป็นรายได้จากการประกอบกิจการอย่างหนึ่ง แต่มิใช่รายได้จากกิจการที่โจทก์ได้รับส่งเสริมการลงทุนและมิใช่จากการจำหน่ายผลพลอยได้หรือรายได้จากการจำหน่ายสินค้าสำเร็จรูป ตามมาตรา 31 แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ.2520 จึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น นางเนติมาได้เบิกความสรุปถึงคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.3)/4/2554 ของโจทก์ในคดีเดิมเท่านั้น ไม่ได้หมายความว่า เหตุที่รายได้ดอกเบี้ยของโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเพราะใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝากเท่านั้น แต่อย่างใด เมื่อข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติแล้วว่า รายได้ดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์พิพาทของโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจแก้ไขปรับปรุงรายได้ของโจทก์จากรายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายได้ที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล และปรับปรุงผลกำไรขาดทุนสุทธิภาษีเงินได้นิติบุคคลให้ถูกต้องได้ การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 จึงถูกต้องและชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาว่า รายได้ดอกเบี้ยเงินฝากออมทรัพย์ของโจทก์ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคล การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และหนังสือแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2547 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2547 ชอบด้วยกฎหมายมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ที่โจทก์อ้างว่ามีข้อโต้แย้งกันอยู่ระหว่างความเห็นของโจทก์และความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับการใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝาก หากโจทก์ต้องเสียภาษีเป็นเพราะโจทก์เข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน กลับได้ความจากนางอรุวรรณว่า โจทก์จะไม่มีการโอนเงินทุนหมุนเวียนจากประเทศไทยเข้าบัญชีธนาคารในต่างประเทศ โจทก์จึงทราบดีว่าดอกเบี้ยของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ทำให้ไม่ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ว่าจะมีข้อโต้แย้งเกี่ยวกับการใช้ใบแจ้งรายการ (STATEMENT) แทนสมุดคู่ฝากหรือไม่ กรณีจึงไม่ใช่การเข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อน การที่โจทก์ซึ่งเป็นบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์คำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและชำระภาษีจากกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาหกเดือนของรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ถูกต้องจึงไม่มีเหตุอันสมควรทำให้จำนวนภาษีที่ต้องชำระขาดไป การประเมินเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายและตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า กรณีมีเหตุงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า การที่โจทก์ไม่นำรายได้ดอกเบี้ยรับจากการฝากเงินกับธนาคารในต่างประเทศที่มิใช่ดอกเบี้ยที่เกิดจากการนำเงินทุนหมุนเวียนที่เกิดขึ้นตั้งแต่วันเริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไปฝากธนาคารหรือสถาบันการเงินไปรวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ปี 2544 ถึงปี 2547 ซึ่งเป็นการปฏิบัติผิดเงื่อนไขของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ซึ่งประกาศกรมสรรพากรและระเบียบดังกล่าวได้วางแนวทางเรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุนไว้เป็นที่ชัดเจนก่อนเกิดกรณีพิพาทมานานหลายปี ทั้งโจทก์ทราบดีว่าดอกเบี้ยของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ 2530 และระเบียบที่ได้มีการกำหนดไว้ตามความเห็นชอบร่วมกันระหว่างผู้แทนกรมสรรพากรกับผู้แทนสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุน ครั้งที่ 2 วันที่ 11 กรกฎาคม 2533 ดังที่วินิจฉัยมาข้างต้น พฤติการณ์ของโจทก์ไม่มีข้อเท็จจริงที่เพียงพอให้เชื่อว่า โจทก์เข้าใจข้อกฎหมายคลาดเคลื่อนและมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร แม้โจทก์นำสัญญาค้ำประกันจากธนาคารไปวางค้ำประกันต่อจำเลยที่ 1 โดยมีเจตนาชำระภาษีเมื่อคดีถึงที่สุด แต่เพียงเท่านี้ยังไม่มีเหตุเพียงพอที่จะลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีมีเหตุผลสมควรและเพียงพอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แก่โจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนอุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
