แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า “ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่างๆ ดังต่อไปนี้… (ฐ) การให้บริการตามสัญญาจ้างแรงงาน” สัญญาจ้างดูแลสวนยางระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. ข้อ 3 กำหนดว่า ผู้ว่าจ้างตกลงจ่ายค่าจ้างให้แก่ผู้รับจ้าง ดังรายละเอียดอัตราค่าจ้างและงวดชำระเงินปรากฏตามเอกสารแนบท้ายสัญญานี้ และให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉบับนี้ ซึ่งตามบัญชีการทำงานแนบท้ายสัญญามีข้อความว่า ระยะปลูก 76 ต้นต่อไร่ พื้นที่ 1,000 ไร่ และมีหมายเหตุต่อท้ายด้วยว่า หากผู้ว่าจ้างจัดทำพันธุ์ยางได้ไม่ครบจำนวนทันเวลา ผู้รับจ้างสงวนสิทธิในการจัดหาพันธุ์ยางเองในราคาต้นละ 15 บาท แสดงว่าสัญญาดังกล่าวมุ่งถึงผลสำเร็จของการปลูกต้นยางตามจำนวนที่ระบุไว้ในสัญญาตามช่วงเวลาจนเสร็จสิ้นไปเป็นสำคัญ ทั้ง ข้อ 2 ยังกำหนดให้โจทก์ดำเนินการปลูกยางพารา ปราบวัชพืช… โดยโจทก์ตกลงจะเป็นผู้จัดหาสัมภาระ เครื่องมือ ปุ๋ยบำรุง ยาปราบศัตรูพืช และวัสดุอื่นๆ ที่ใช้ในการบำรุงดูแลรักษาสวนยาง รวมถึงจะเป็นผู้จัดหาคนงาน โจทก์บริหารจัดการของโจทก์เอง โดยไม่อยู่ภายใต้การบังคับบัญชาของบริษัท พ. ซึ่งอำนาจควบคุมบังคับบัญชาลูกจ้างเป็นสาระสำคัญของสัญญาจ้างแรงงาน นิติสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับบริษัท พ. จึงหาใช่เป็นสัญญาจ้างแรงงานไม่ แต่เป็นการให้บริการซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษี ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเลขที่ 05220010-25520930-001-00022 ถึง 00023 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 05220010-005-00033 ถึง 00035 ลงวันที่ 30 กันยายน 2552 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.5 จบ./ 1-5/2555 ลงวันที่ 24 มกราคม 2555 งดหรือลดเบี้ยปรับเงินเพิ่มให้โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันรับฟังได้ว่า โจทก์มีอาชีพเป็นพนักงานกองทุนสงเคราะห์การทำสวนยาง ในปี 2548 โจทก์มีรายได้จากเงินเดือน 594,190 บาท และจากการขายปาล์ม 191,984 บาท โจทก์ยังมีรายได้จากการทำสัญญารับจ้างปลูกและดูแลการทำสวนยางให้แก่บริษัทแพนไบโอเทค จำกัด โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โดยแสดงเงินได้จากเงินเดือนและแสดงเงินได้จากการขายผลปาล์มสดและชำระภาษีไว้ 2,385 บาท แต่โจทก์ไม่ได้นำเงินได้จากการรับจ้างปลูกและดูแลสวนยางมารวมคำนวณภาษี โจทก์ไม่ได้ดำเนินการยื่นคำขอจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและไม่ได้ปรับปรุงการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจภาษีอากรและเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ยื่นอุทธรณ์คัดค้านขอให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ส่วนที่ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับนั้น สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา โจทก์ให้ความร่วมมือด้วยดีจนทำให้การตรวจสอบเสร็จสิ้นจึงมีเหตุอันควรลดเบี้ยปรับให้คงเหลือเรียกเก็บเพียง 1 ใน 3 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีประกอบกับให้ความร่วมมือไปพบเจ้าพนักงานประเมินนำส่งเอกสารเพียงพอแก่การตรวจสอบจนทำให้การตรวจสอบเสร็จสิ้น จึงงดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีโดยเรียกเก็บจากเงินได้เต็มจำนวนก่อนหักค่าใช้จ่าย จึงมิใช่เงินได้สุทธิ เป็นการไม่ชอบนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า คดีนี้โจทก์ถูกเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปีภาษี 2548 (ครึ่งปี) และปีภาษี 2548 ซึ่งในส่วนการหักค่าใช้จ่ายตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพร้อมใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินได้ความว่า สำหรับปีภาษี 2548 (ครึ่งปี) โจทก์มีเงินได้พึงประเมิน 1,501,729.08 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 และค่าลดหย่อนตามมาตรา 56 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คงเป็นเงินได้สุทธิ 809,337.08 บาท และสำหรับปีภาษี 2548 โจทก์มีเงินได้พึงประเมิน 5,208,313.62 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีโดยหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรตามมาตรา 8 ทวิ แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2502 และค่าลดหย่อนตามมาตรา 47 แห่งประมวลรัษฎากร คงเป็นเงินได้สุทธิ 2,683,358.98 บาท โจทก์อ้างเพียงลอยๆ ว่า เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีโดยเรียกเก็บจากรายได้เต็มจำนวนก่อนหักค่าใช้จ่ายจึงมิใช่เงินได้สุทธิ โดยไม่ปรากฏตามข้ออ้างของโจทก์ว่า การหักค่าใช้จ่ายของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องอย่างไร กรณีจึงไม่อาจฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีโดยเรียกเก็บจากเงินได้เต็มจำนวนก่อนหักค่าใช้จ่าย จึงมิใช่เงินได้สุทธิดังที่โจทก์อ้าง อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด เป็นสัญญาจ้างแรงงาน โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 81 บัญญัติว่า “ให้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการประเภทต่างๆ ดังต่อไปนี้ (1) (ฐ) การให้บริการตามสัญญาจ้างแรงงาน ” ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 575 บัญญัติว่า “อันว่าจ้างแรงงานนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่ง เรียกว่าลูกจ้าง ตกลงจะทำงานให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่านายจ้าง และนายจ้างตกลงจะให้สินจ้างตลอดเวลาที่ทำงานให้” และมาตรา 587 บัญญัติว่า “อันว่าจ้างทำของนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่ง เรียกว่าผู้รับจ้าง ตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น” ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า สัญญาจ้างดูแลสวนยางระหว่างโจทก์กับบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด ข้อ 3 กำหนดว่า ผู้ว่าจ้างตกลงจ่ายค่าจ้างให้แก่ผู้รับจ้าง ดังรายละเอียดอัตราค่าจ้างและงวดชำระเงินปรากฏตามเอกสารแนบท้ายสัญญานี้ และให้ถือเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาฉบับนี้ ซึ่งตามบัญชีการทำงานแนบท้ายสัญญามีข้อความว่า ระยะปลูก 76 ต้นต่อไร่ พื้นที่ 1,000 ไร่ และมีหมายเหตุต่อท้ายด้วยว่า หากผู้ว่าจ้างจัดทำพันธุ์ยางได้ไม่ครบจำนวนทันเวลา ผู้รับจ้างสงวนสิทธิในการจัดหาพันธุ์ยางเองในราคาต้นละ 15 บาท แสดงว่าสัญญาจ้างดูแลสวนยางระหว่างโจทก์กับบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด มีรายละเอียดมุ่งถึงผลสำเร็จของการปลูกต้นยางตามจำนวนที่ระบุไว้ในสัญญาตามช่วงเวลาจนเสร็จสิ้นไปเป็นสำคัญ ทั้งตามสัญญาฉบับดังกล่าว ข้อ 2 ยังกำหนดให้โจทก์ดำเนินการปลูกยางพารา ปราบวัชพืช ใส่ปุ๋ยบำรุงดิน ตัดแต่งกิ่งต้นยาง ทาปูนขาวต้นยางป้องกันแดดเผา ทำการป้องกันไฟฤดูแล้ง โดยโจทก์ตกลงจะเป็นผู้จัดหาสัมภาระ เครื่องมือ เครื่องใช้ เครื่องจักร ปุ๋ยบำรุง ยาปราบศัตรูพืชและวัสดุอื่นๆ ที่ใช้ในการบำรุงดูแลรักษาสวนยาง รวมถึงจะเป็นผู้จัดหาคนงานและจะดูแลรักษาสวนยางตามคำแนะนำของสถาบันวิจัยยางและตามหลักวิชาการเกษตร โดยสัญญามีกำหนดระยะเวลา 3 ปี เริ่มมีผลตั้งแต่วันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2548 ถึงวันที่ 13 กุมภาพันธ์ 2551 จะเห็นได้ว่า การดำเนินการตามสัญญาของโจทก์เป็นการดำเนินการโดยการบริหารจัดการของโจทก์เอง โดยไม่มีสัญญาข้อใดระบุว่า โจทก์ต้องอยู่ภายใต้การบังคับบัญชาของบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด ซึ่งอำนาจควบคุมบังคับบัญชาลูกจ้างเป็นสาระสำคัญของสัญญาจ้างแรงงาน นิติสัมพันธ์ระหว่างโจทก์กับบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด จึงหาใช่เป็นสัญญาจ้างแรงงานไม่ ดังนี้ ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทแพนไบโอเทค จำกัด เป็นการให้บริการซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์เพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลงไป
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
