แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการกิจการใดบ้างนั้น ต้องพิจารณาตามสภาพของการประกอบกิจการแต่ละประเภท สำหรับค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทย เป็นเงินที่โจทก์ได้รับตาม พ.ร.บ.สหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 60 วรรคหนึ่ง ซึ่งกำหนดว่าในการจัดสรรกำไรสุทธิประจำปีสหกรณ์ ให้จัดสรรเป็นค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยไม่เกินร้อยละห้าของกำไรสุทธิ จึงเห็นได้ว่าเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยมิใช่เป็นการชำระค่าบริการในฐานะเป็นคู่สัญญากับโจทก์ เงินดังกล่าวเป็นเพียงเงินที่สหกรณ์มีหน้าที่ต้องจัดสรรให้แก่โจทก์ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ซึ่งโจทก์ไม่อาจนำเงินดังกล่าวไปใช้เพื่อการอย่างอื่นได้นอกเหนือจากวัตถุประสงค์ของโจทก์ตามที่ พ.ร.บ.สหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 108 กำหนดให้ต้องกระทำการอันมิใช่เป็นการแสวงหาผลกำไรหรือรายได้ส่วนที่โจทก์มีหน้าที่ตามมาตรา 110 แห่ง พ.ร.บ.สหกรณ์ พ.ศ.2542 ได้แก่ ส่งเสริมและเผยแพร่กิจการสหกรณ์ และอื่น ๆ ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์เองที่ต้องกระทำเพื่อให้สำเร็จตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้โดยเฉพาะ กรณีจึงมิใช่เป็นการงานที่โจทก์กระทำให้เป็นการตอบแทนสำหรับการรับเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยโดยตรง การที่สหกรณ์ผู้จ่ายเงินและโจทก์ผู้รับเงินแต่ละฝ่ายต่างมีหน้าที่ต่อกันโดยผลของกฎหมายเช่นนี้ ถือไม่ได้ว่าเป็นการทำสัญญาให้บริการอันเป็นการหาประโยชน์อันมีมูลค่าของโจทก์ การกระทำของโจทก์ไม่อยู่ในความหมายของคำว่าบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่ง ป.รัษฎากร เงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยจึงไม่เป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยคืนเงินค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระไป 4,593,424.15 บาท เพิกถอนคำสั่งอายัดสิทธิเรียกร้องของโจทก์ในพันธบัตรรัฐบาลและดอกเบี้ยพันธบัตรตามฟ้องอันมีต่อธนาคารแห่งประเทศไทย ให้จำเลยชดใช้ค่าเสียหายเป็นดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของเงินที่โจทก์ขอคืนและเงินที่ถูกอายัด นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะคืนเงินให้โจทก์และเพิกถอนการอายัด
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง แต่ไม่ตัดสิทธิโจทก์ฟ้องเป็นคดีใหม่ภายในอายุความ ค่าฤชาธรรมเนียมเป็นพับ
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังว่า โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 109 มีวัตถุประสงค์เพื่อส่งเสริมกิจการสหกรณ์ทุกประเภททั่วราชอาณาจักร ให้มีความเจริญก้าวหน้าอันมิใช่เป็นการแสวงหาผลกำไร หรือรายได้มาแบ่งปันกันตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 108 ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมาจำเลยเชิญโจทก์ไปพบเพื่อทำความเข้าใจเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยแจ้งว่าโจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทย โจทก์ชี้แจงว่า เงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยมิใช่เงินที่โจทก์เรียกเก็บอันเนื่องจากการประกอบกิจการ แต่เป็นรายได้ที่กฎหมายกำหนดให้เป็นหน้าที่สหกรณ์ ซึ่งประกอบการมีกำไรสุทธิประจำปีต้องส่งให้แก่โจทก์ตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 60 จำเลยพิจารณาแล้วเห็นว่า เมื่อสหกรณ์จ่ายค่าบำรุงสันติบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยแล้วย่อมก่อให้เกิดสิทธิประโยชน์เป็นกรณีพิเศษแตกต่างจากสหกรณ์ที่ไม่ได้เป็นสมาชิก ทั้งนี้ตามมาตรา 110 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 เช่น สหกรณ์จะได้รับการส่งเสริมและเผยแพร่กิจการสหกรณ์ ตลอดจนทำการวิจัยและรวบรวมสถิติเกี่ยวกับกิจการสหกรณ์ สหกรณ์จะได้รับการส่งเสริมธุรกิจการค้า อุตสาหกรรมหรือบริการของสหกรณ์และมีสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยเป็นตัวแทนของสหกรณ์ เพื่อรักษาผลประโยชน์อันพึงมีพึงได้จากการสนับสนุนของรัฐ องค์การระหว่างประเทศหรือภาคเอกชนอื่น เป็นต้น ซึ่งถือว่าสิทธิประโยชน์ดังกล่าวเป็นบริการของสันนิบาตสหกรณ์ เพื่อประโยชน์สำหรับกิจการของสหกรณ์โดยตรง ดังนั้น ค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทย จึงเข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการประกอบกิจการของโจทก์ ซึ่งถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่มีบทบัญญัติใดตามกฎหมายที่ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มให้แต่ประการใด ตามบันทึกข้อความที่ กค. 0709.31/13845 โจทก์มีหนังสือขอหารือจำเลยว่า สหกรณ์ทุกสหกรณ์เป็นสมาชิกของโจทก์โดยผลของมาตรา 108 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 ทันทีที่นายทะเบียนสหกรณ์รับจดทะเบียนเป็นสหกรณ์ สหกรณ์จ่ายค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยตามมาตรา 60 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 ซึ่งจะมิได้รับสิทธิประโยชน์แตกต่างจากสหกรณ์ที่มิได้จ่ายค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทย จำเลยตอบข้อหารือโจทก์ว่า การปฏิบัติหน้าที่ตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 110 ถือเป็นการให้บริการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้โจทก์จะไม่ได้รับค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยจากบางสหกรณ์ โจทก์ตั้งหนี้ค้างจ่ายค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทย เป็นภาษี 3,780,484.93 บาท เงินเพิ่ม 791,170.76 บาท และเบี้ยปรับ 717,255.15 บาท รวม 5,288,910.84 บาท และได้ผ่อนชำระภาษีจำนวน 1,684,629.33 บาท โดยจำเลยงดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ โจทก์คงค้างชำระหนี้ภาษี 2,095,855.60 บาท ต่อมาโจทก์ยื่นคำร้องขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยและเงินเพิ่ม ครั้งที่หนึ่ง ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีกันยายน 2545 จนถึงเดือนภาษีธันวาคม 2547 จำนวน 1,684,629.33 บาท ครั้งที่สอง ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมกราคม 2548 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2549 จำนวน 2,908,794.82 บาท รวม 4,593,424.15 บาท แต่จำเลยไม่คืนเงินค่าภาษีแก่โจทก์และมีคำสั่งอายัดสิทธิเรียกร้องของโจทก์ในพันธบัตรรัฐบาลและดอกเบี้ยของพันธบัตร
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีเพียงประการเดียวว่า เงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยเป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า แม้โจทก์เป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 109 มีวัตถุประสงค์เพื่อส่งเสริมกิจการสหกรณ์ทุกประเภททั่วราชอาณาจักร ให้มีความเจริญก้าวหน้าอันมิใช่เป็นการแสวงหาผลกำไร หรือรายได้มาแบ่งปันกันตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 108 แต่ไม่มีกฎหมายบัญญัติให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม การที่อำนาจหน้าที่ของโจทก์เกิดขึ้นโดยกฎหมายถือไม่ได้ว่ามิใช่เป็นการกระทำอันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าตามมาตรา 77/1 (10) ทั้งไม่มีกฎหมายยกเว้นมิให้นำเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยมารวมเป็นฐานภาษีแต่อย่างใด นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า บริการ หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า และให้หมายความรวมถึงการใช้บริการของตนเองไม่ว่าด้วยประการใด ๆ และตามมาตรา 77/1 (5) บัญญัติความหมายของคำว่าผู้ประกอบการ หมายความว่า บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพ ไม่ว่าการกระทำดังกล่าวจะได้รับประโยชน์ หรือได้รับค่าตอบแทนหรือไม่ และไม่ว่าจะได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วหรือไม่ โจทก์เป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 109 มีวัตถุประสงค์เพื่อส่งเสริมกิจการสหกรณ์ทุกประเภททั่วราชอาณาจักร ให้มีความเจริญก้าวหน้าอันมิใช่เป็นการแสวงหาผลกำไรหรือรายได้มาแบ่งปันกัน ตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 108 แม้โจทก์จะจดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่การพิจารณาว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการกิจการใดบ้างนั้น ต้องพิจารณาตามสภาพของการประกอบกิจการแต่ละประเภท สำหรับค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยที่พิพาทนั้น เป็นเงินที่โจทก์ได้รับตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 60 วรรคหนึ่ง ซึ่งกำหนดว่า ในการจัดสรรกำไรสุทธิประจำปีสหกรณ์ ให้จัดสรรเป็นค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยไม่เกินร้อยละห้าของกำไรสุทธิ แต่ต้องไม่เกินอัตราที่คณะกรรมการพัฒนาการสหกรณ์แห่งชาติกำหนด จึงเห็นได้ว่าเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยมิใช่เป็นการชำระค่าบริการในฐานะเป็นคู่สัญญากับโจทก์ เงินดังกล่าวเป็นเพียงเงินที่สหกรณ์มีหน้าที่ต้องจัดสรรให้แก่โจทก์ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ซึ่งโจทก์ไม่อาจนำเงินดังกล่าวไปใช้เพื่อการอย่างอื่นได้นอกเหนือจากวัตถุประสงค์ของโจทก์ตามที่พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 มาตรา 108 กำหนดให้ต้องกระทำการอันมิใช่เป็นการแสวงหาผลกำไรหรือรายได้ ที่โจทก์มีหน้าที่ตามมาตรา 110 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 ได้แก่ ส่งเสริมและเผยแพร่กิจการสหกรณ์ ตลอดจนทำการวิจัยและรวบรวมสถิติเกี่ยวกับกิจการสหกรณ์ แนะนำช่วยเหลือทางวิชาการ อำนวยความสะดวกในการติดต่อประสานงานระหว่างสหกรณ์กับส่วนราชการหรือบุคคลอื่น ส่งเสริมสัมพันธภาพระหว่างสหกรณ์ทั้งภายในประเทศและต่างประเทศหรือสันนิบาตสหกรณ์ต่างประเทศ องค์การต่างประเทศ องค์การระหว่างประเทศที่มีวัตถุประสงค์ทำนองเดียวกัน ก็เป็นหน้าที่ของโจทก์เองที่ต้องกระทำเพื่อให้สำเร็จตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ตามที่กฎหมายบัญญัติไว้โดยเฉพาะ กรณีจึงมิใช่เป็นการงานที่โจทก์กระทำให้เป็นการตอบแทนสำหรับการได้รับเงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยโดยตรง การที่สหกรณ์ผู้จ่ายเงินและโจทก์ผู้รับเงินแต่ละฝ่ายต่างมีหน้าที่ต่อกันโดยผลของกฎหมายเช่นนี้ ถือไม่ได้ว่าเป็นการทำสัญญาให้บริการอันเป็นการหาประโยชน์อันมีมูลค่าของโจทก์ การกระทำของโจทก์ไม่อยู่ในความหมายของคำว่าบริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร เงินค่าบำรุงสันนิบาตสหกรณ์แห่งประเทศไทยจึงไม่เป็นมูลค่าของฐานภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาข้อนี้ชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
