แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าแก่โจทก์โจทก์อุทธรณ์การประเมินภาษีทั้งสองประเภทโดยในปัญหาสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้านั้นโจทก์อุทธรณ์ว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้ไปทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของโจทก์เพียงแต่ตรวจบัญชีของบริษัทและพบว่ามีสินค้าขาดไปโจทก์มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้นการอุทธรณ์เช่นนี้แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชีและผู้อุทธรณ์ขอให้ลดเบี้ยปรับเท่านั้นก็ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินแล้วโจทก์จึงชอบที่จะฟ้องคดีโดยอ้างเหตุผลคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ ดอกเบี้ยค้างจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526แม้โจทก์จะได้รับแจ้งให้ชำระในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527โจทก์ก็ต้องนำมาคำนวณหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีปี2526การที่โจทก์นำมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี2527จึงต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65ตรี(9) กรณีที่ให้ถือว่าสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามประมวลรัษฎากรมาตรา79ทวิ(6)นั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้าไม่มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ถือว่าสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีการค้า ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่าโจทก์เป็นผู้แทนจำหน่ายเครื่องสำอางเฮเลน่า รูบินสไตล์ แต่ผู้เดียวในประเทศไทยโดยโจทก์สั่งสินค้าสำเร็จรูปจำพวกดินสอเขียนคิ้วครีมล้างหน้า ครีมบำรุงผิวน้ำยาเช็ดหน้า นอกจากนี้โจทก์ยังได้สั่งสินค้าซึ่งเป็นวัตถุดิบมาผลิตในประเทศไทยอีกด้วย เมื่อวันที่ 30 สิงหาคม 2531โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ว่า (1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.51 แสดงกึ่งหนึ่งของประมาณการกำไรสุทธิต่ำไปจากกำไรสุทธิตาม ภ.ง.ด.50 เมื่อคำนวณแล้วเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระตามแบบ ภ.ง.ด.51 ขาดไป 24,801.93 บาทเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี อัตราร้อยละ 20 ของเงินภาษีที่ชำระขาดเป็นเงิน 4,960,38 บาท (2) โจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ (6) เป็นเงิน 28,917 บาทค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) เป็นเงิน 101,063.02 บาทปรับปรุงแล้วโจทก์มีกำไรสุทธิตามการตรวจสอบเป็นเงิน 463,679.32บาท คิดเป็นภาษีที่ต้องชำระจำนวน 185,471.72 บาท ภาษีที่ชำระแล้ว 133,479.72 บาท ต้องชำระเงินเพิ่มเติมเป็นเงิน 51,992 บาท(3) ภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม-ธันวาคม 2526 และสำหรับเดือนมกราคม-ธันวาคม 2527 ตรวจสอบแล้วปรากฏว่าโจทก์แสดงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าไม่ถูกต้องครบถ้วนขาดไปเกินกว่าร้อยละ 25 ของยอดรายรับที่แสดงในแบบแสดงรายการการค้า นอกจากนี้ยังมีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าจึงต้องรับผิดชำระภาษีการค้าเพิ่มเติมพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายรวมเป็นเงิน804,719.89 บาท ต่อมาเมื่อวันที่ 27 กันยายน 2531 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่า ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1037/2/05742 ลงวันที่ 29 สิงหาคม2531 มีเหตุสมควรที่โจทก์ไม่ต้องรับผิดเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี จึงพิจารณาปลดภาษีให้ ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.2/1037/2/05743 ลงวันที่ 29 สิงหาคม2531 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีการค้า ภ.ค.80ที่ ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง รวมเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าจากโจทก์เป็นเงินทั้งสิ้น 761,088.53 บาท คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า (1) การประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับประเด็นสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าแล้วหรือไม่ ซึ่งเห็นสมควรวินิจฉัยในปัญหาข้อ (2) ก่อน โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 14-16โจทก์ได้อุทธรณ์ประเด็นดังกล่าวแล้วเพียงแต่ขาดรายละเอียดไปและในการฟ้องคดีโจทก์สามารถอ้างเหตุเพิ่มเติมจากคำอุทธรณ์ได้นั้นเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2526-2527ให้โจทก์ชำระภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743และเลขที่ ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าดังกล่าวแล้วโดยโจทก์อุทธรณ์เรื่องสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าว่า เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของบริษัทเพียงแต่ตรวจจากการนำบัญชีของบริษัทมาให้ และพบว่ามีสินค้าขาดเกินไป 28,917 บาทนั้น บริษัทฯ มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้น แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชี และผู้อุทธรณ์ขอให้ลดเบี้ยปรับเท่านั้น ก็ถือว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1แล้ว โจทก์ชอบที่จะฟ้องคดีโดยอ้างเหตุผลคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้นและจะได้วินิจฉัยรายละเอียดและข้อเท็จจริงต่อไปในปัญหาข้อ (1) สำหรับปัญหาข้อ (1) แยกพิจารณาเป็น 2 กรณีคือภาษีเงินได้นิติบุคคลกับภาษีการค้า ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์ว่ากรณีดอกเบี้ยค้างจ่ายของปี 2526 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจรู้ว่าต้องจ่ายดอกเบี้ยในปี 2526 เท่าใด เพราะไม่มีการคิดดอกเบี้ยระหว่างโจทก์กับบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เจ้าหนี้มาก่อนและโจทก์เพิ่งได้รับใบแจ้งหนี้เมื่อปี 2529 ซึ่งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 โจทก์ได้ปิดงบดุลและยื่นเสียภาษีไปแล้ว จึงชอบที่จะนำดอกเบี้ยค้างจ่ายของปี 2526 มาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ได้นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความจากนายวันชัยจิราธิวัฒน์ ซึ่งเป็นทั้งกรรมการผู้จัดการของโจทก์และรองประธานบริหารของบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัดว่าเดิมบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็นตัวแทนจำหน่ายเครื่องสำอางเฮเลน่า รูบินสไตล์ พยานได้ก่อตั้งโจทก์ขึ้นมาเพื่อเป็นตัวแทนจำหน่ายเครื่องสำอางดังกล่าว และโจทก์เป็นบริษัทในกลุ่มของบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้นย่อมแสดงว่าการดำเนินกิจการของโจทก์ย่อมสัมพันธ์กับบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ให้ทุนดำเนินการแก่โจทก์ การที่บริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะคิดเอาดอกเบี้ยจากโจทก์เมื่อใด โจทก์ก็ย่อมรู้ เพราะแทบจะกล่าวได้ว่าการดำเนินการของบริษัททั้งสองขึ้นอยู่กับนายวันชัยเพียงผู้เดียว ดังนั้นที่โจทก์อ้างว่า โจทก์เพิ่งรู้ว่าจะต้องจ่ายดอกเบี้ยปี 2526แก่บริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ในปี 2527 ซึ่งโจทก์ได้ปิดงบดุลไปแล้วจึงไม่น่าเชื่อ ทั้งโจทก์ได้ลงบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิก็สามารถลงบัญชีจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 ได้ โดยไม่ต้องรอใบแจ้งหนี้ การที่โจทก์นำมาลงจ่ายในรอบระยะบัญชีปี 2527จึงต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยส่วนนี้ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ส่วนกรณีที่สินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าเจ้าพนักงานประเมินถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ (6) เป็นเงิน 28,917 บาท นั้น เห็นว่ากรณีที่ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับซึ่งรวมถึงกรณีมีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 79 ทวิ (6) นั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้าหาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่าสินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบ และเป็นหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายได้ที่แท้จริงของโจทก์ ตามหลักการบัญชีทั่วไปสมควรที่จะเพิกถอนการประเมินดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้ฟังขึ้นในกรณีภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1จะนำเอายอดรายรับอันเกิดจากการขายภาชนะที่บรรจุเครื่องสำอางซึ่งโจทก์นำเข้าจากต่างประเทศมาคำนวณให้โจทก์เสียภาษีการค้าย่อมไม่ถูกต้องโดยโจทก์นำสืบว่า โจทก์ผลิตเครื่องสำอางเป็นถังใหญ่เครื่องมือและภาชนะที่ใช้ในการบรรจุ โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อจากต่างประเทศแล้วขายให้ผู้ซื้อเครื่องสำอางไปทำการบรรจุเองภาชนะที่บรรจุโจทก์ได้เสียภาษีการค้าเมื่อนำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวขัดกับคำให้การของนายบุญล้อมตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ ที่ไปให้การต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ว่า ลักษณะของสินค้านำเข้าอย่างหนึ่งนำเข้ามาในลักษณะของผลิตภัณฑ์ทางเคมี นำมาผลิตเป็นเครื่องสำอางในประเทศในการนี้โจทก์จะสั่งภาชนะบรรจุเข้ามาด้วย เมื่อขายให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดวาเลนไทน์จะบรรจุเสร็จแล้วเป็นขวดหรือกระปุกใช้ได้ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัดวาเลนไทน์ผู้รับไปจำหน่ายสินค้ามิได้ทำการบรรจุหรือเปลี่ยนแปลงลักษณะสินค้าแต่อย่างใด นอกจากนี้ตามคำของนายประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการของโจทก์ก็ดีนางสาวอัญชลี ทองอ่อน พนักงานของโจทก์ก็ดี ต่างยอมรับว่าภาชนะที่บรรจุสินค้าจะมีข้อความว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายตรงกับคำเบิกความของนางสาววัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยมีว่า พยานกับพวกได้ไปดูสถานที่ของโจทก์เห็นมีการบรรจุตลับและปิดราคาสินค้าเข้าใจว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้าและนายบุญล้อมให้ถ้อยคำว่าโจทก์เป็นผู้ได้รับสิทธิการผลิตและจำหน่ายสินค้าเครื่องสำอางเฮเลน่า รูบินสไตล์แต่ผู้เดียวในประเทศไทย พยานหลักฐานของจำเลยจึงมีน้ำหนักดีกว่าโจทก์ คดีฟังได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตและบรรจุสินค้าจำหน่ายฉะนั้น การขายเครื่องสำอางที่ผลิตและภาชนะที่บรรจุเครื่องสำอางจึงต้องนำมูลค่าทั้งหมดมารวมเป็นรายรับเสียภาษีการค้าที่ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้จึงชอบแล้วโจทก์อุทธรณ์อีกว่า โจทก์มิได้มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าแต่อย่างใด แต่เป็นการสูญเสียในขั้นตอนของการผลิตนั้น ตามคำของนายประหยัด บุญสินสุข กรรมการผู้จัดการฝ่ายผลิตของโจทก์ว่าในการผลิตจะต้องมีการสูญเสีย เช่นสินค้ากึ่งสำเร็จรูปจำพวกลิปสติกจะต้องทดลองสีหลายครั้ง หากไม่ได้สีตามที่ต้องการก็ต้องทิ้งไปสินค้าจำพวกแป้งก็ต้องผสมสีและความหอม หากเป็นแป้งแข็งต้องทดลองอัด หากอัดแน่นไปแผ่นผ้าที่เช็ดก็จะเช็ดไม่ออกหากความอัดไม่พอเวลาใช้ผ้าเช็คแป้งก็จะแตก จึงมีการสูญเสียวัตถุดิบจากการทดลอง หากเป็นสีใหม่ต้องทดลองหลายครั้ง ความสูญเสียเกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หากเคยทดลองบ่อยความสูญเสียประมาณ15 เปอร์เซ็นต์ หากเป็นสินค้าประเภทแป้งความสูญเสียจะมากกว่าลิปสติกจะมากกว่าลิปสติกประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วนการผลิตสินค้าจำพวกครีมล้างหน้าจะสูญเสียน้อยประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ ตามคำของพยานโจทก์ดังกล่าวไม่สามารถหาหลักเกณฑ์เป็นที่แน่นอนได้ว่ามีความสูญเสียวัตถุดินในการผลิตมากน้อยเพียงใด เฉพาะอย่างยิ่งพยานว่าในช่วงผลิตใหม่มีชาวต่างประเทศเข้ามาช่วยในการทดลองผลิตมีความสูญเสียมาก ต่อมาเมื่อมีความชำนาญแล้วก็ผลิตเองสอดคล้องกับคำของนางสาวอัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์อีกปากหนึ่งที่เป็นพนักงานเคมีของโจทก์ว่า เมื่อโจทก์สั่งเครื่องมือการผลิตเข้ามาใหม่ ๆ ในปี 2518 นั้น มีการทดลองเครื่องจักร ความสูญเสียจึงมีถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือน ผ่านไปแล้วมีความชำนาญเพิ่มขึ้น ความสูญเสียจะมีประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ต่อมาในปี 2525 ความสูญเสียในการผลิตจะมีประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์และต่อจากนั้นมาเรื่อย ๆ ความสูญเสียจะมีเพียง 10 เปอร์เซ็นต์แสดงว่า ในการผลิตระหว่างปีภาษีที่โจทก์ถูกประเมินนี้ ความสูญเสียในการผลิตมีเพียง 10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่างยิ่งได้ความจากคำของนางสาวอัญชลีอีกว่า ความเสียหายในการผลิตต้องลงบัญชีไว้แต่บัญชีดังกล่าวถูกไฟไหม้ไปหมด ดังนั้นพยานหลักฐานโจทก์จึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์จะมีความสูญเสียในการผลิตมากเท่ากับจำนวนสินค้าขาดบัญชี การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ในกรณีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าโดยถือเป็นการขายและถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ (6)โดยหักอัตราความสูญเสียในการผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์นั้นจึงชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2527 เฉพาะรายการที่โจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ (6) จำนวน 28,917 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
