แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า “ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า…” เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจทำการประเมินภาษีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ได้เมื่อมีกรณีใดกรณีหนึ่งดังนี้ 1. ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่ ป.รัษฎากรกำหนด 2. ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร และ 3. ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่ง ป.รัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ได้ความว่า โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอื่น ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 68 และมาตรา 69 แห่ง ป.รัษฎากร จึงต้องด้วยกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร นอกจากนี้ได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ให้โอกาสโจทก์โดยหมายเรียกให้โจทก์ไปพบ และนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวน แต่โจทก์นำส่งบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานให้ไต่สวนภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แล้ว ทั้งที่โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีต่างๆ รวมถึงต้องเก็บเอกสารหลักฐานประกอบการทำบัญชีดังกล่าวไว้ให้พร้อมเพื่อการตรวจสอบอยู่แล้ว ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์และปฏิบัติโดยชอบด้วยกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 เรื่องขอบเขตการใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร แล้ว
การคิดเงินเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 67 ตรี วรรคแรก มิใช่ใช้เฉพาะกับการประเมินภาษีจากกำไรสุทธิโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 เท่านั้น แต่ยังใช้กับการประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มนั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว
เมื่อรายรับที่โจทก์ถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้ว เป็นส่วนหนึ่งของรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป.รัษฎากร จึงต้องนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วนั้นมาหักออกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินนี้ด้วย โดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) หรือเป็นการประเมินโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 หรือไม่ มิฉะนั้นจะเท่ากับโจทก์ถูกเรียกเก็บภาษีจากรายรับหรือรายได้เดียวกันซ้ำซ้อน
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 2010060/2/100190 ถึง 100193 ลงวันที่ 2 พฤศจิกายน 2546 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.2/อธ. 1/30.1/21/2547 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 และให้งดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้าง เกี่ยวกับการตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลในคดีนี้เจ้าพนักงานประเมินจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์มาพบ โดยโจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อวันที่ 10 ตุลาคม 2545 แต่ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก จึงได้ออกหนังสือเตือนให้ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยโจทก์ได้รับเมื่อวันที่ 31 ตุลาคม 2545 แต่โจทก์ก็ไม่มาพบตามหนังสือเตือนแต่อย่างใด เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ส่งเรื่องให้ดำเนินคดีอาญาแก่โจทก์ตามมาตรา 36 และ 90/2 แห่งประมวลรัษฎากร การที่โจทก์ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานทำการไต่สวนตามมาตรา 19 และมาตรา 23 และไม่ปฏิบัติตามหมายเรียก เจ้าพนักงานประเมินจึงอาศัยอำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยเสนอผลการตรวจสอบเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2546 และได้รับอนุมัติผลการตรวจสอบเมื่อวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2546 ได้เชิญโจทก์มารับทราบผลการตรวจสอบครั้งที่ 1 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเชิญเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2546 และได้ออกหนังสือเชิญครั้งที่ 2 โดยโจทก์ได้รับหนังสือเมื่อวันที่ 21 เมษายน 2546 แต่โจทก์ไม่มาพบเจ้าพนักงานประเมินตามกำหนด จึงได้ทำการประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ โดยนำยอดขายตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ของโจกท์ และข้อมูล Online V404 มาใช้ประกอบในการประเมินภาษี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 จากการตรวจสอบโจทก์มีรายได้จำนวน 18,041,101.99 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2544 มีรายได้จำนวน 15,336,739.82 บาท เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 51 ไว้ จึงได้ทำการประเมินกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีสำหรับรอบระยะบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 เป็นเงินเพิ่มจำนวน 90,205.51 บาท และได้ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2543 เป็นเงินค่าภาษี 902,055.10 บาท เงินเพิ่ม 324,739.92 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลครึ่งปีเป็นเงินเพิ่มจำนวน 76,683.70 บาท และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นเงินค่าภาษี 766,836.99 บาท เงินเพิ่ม 138,030.60 บาท รวมจำนวนที่ประเมินเป็นค่าภาษี 1,668,892.09 บาท เงินเพิ่ม 629,659.73 บาท รวมทั้งสิ้น 2,298,551.82 บาท ส่วนที่โจทก์อ้างว่ามิได้มีเจตนาหลีกเหลี่ยงภาษีและเป็นการประเมินเกินกว่าความเป็นจริงนั้น เนื่องจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกและหนังสือเตือนไปแล้ว แต่โจทก์ไม่ไปพบเจ้าพนักงานตามกำหนด โดยมิได้แจ้งเหตุขัดข้องให้ทราบจึงได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างใหญ่จะได้รับการว่าจ้างจากส่วนราชการ กำไรสุทธิจะไม่ถึงร้อยละ 5 ตามที่ถูกประเมิน และได้มีการจัดทำบัญชีโดยถูกต้องสามารถคำนวณภาระภาษีที่แท้จริงได้ แต่เมื่อโจทก์ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกและมิได้นำบัญชีและเอกสารที่เกี่ยวข้องส่งให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่อาจจะกล่าวอ้างได้ว่ามีบัญชีและเอกสารเพื่อโต้แย้งการประเมิน ที่โจทก์ขอให้หักกลบลบหนี้ค่าภาษีที่มีหน้าที่ต้องชำระจริงกับส่วนที่ได้ชำระไปแล้วนั้น เนื่องจากมิใช่เป็นการประเมินโดยคำนวณจากกำไรสุทธิ จึงไม่อาจนำภาษีที่ถูกหักและนำส่งไว้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 69 ตรี มาหักกลบลบหนี้ได้ และที่โจทก์ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มนั้น ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้งดหรือลดลงได้ จึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 2010060/2/100190 ถึง 100193 ลงวันที่ 2 พฤษภาคม 2546 และคำวินิจฉัยศาลอุทธรณ์เลขที่ สภ. 2/อธ.1/30.1/21/2547 ลงวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2547 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่มีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า “ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใดๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า…” เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจทำการประเมินภาษีบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ได้ เมื่อมีกรณีใดกรณีหนึ่งดังนี้ 1. ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามที่ประมวลรัษฎากรกำหนด 2. ไม่ทำบัญชีหรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร และ 3. ไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับกรณีของโจทก์ได้ความว่า โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) และรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีอื่นสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 ภายในหนึ่งร้อยห้าสิบวันนับแต่วันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีตามมาตรา 68 และ 69 แห่งประมวลรัษฎากรจึงต้องด้วยกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว นอกจากนี้ยังได้ความว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ให้โอกาสโจทก์โดยหมายเรียกให้โจทก์ไปพบ และนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานไปให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนแล้ว แต่โจทก์ขอผัดผ่อนเรื่อยมาเป็นเวลานานถึง 6 เดือน จึงยอมที่จะนำส่งบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานให้ไต่สวน แต่ก็เป็นเวลาภายหลังที่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรไปแล้วทั้ง ๆ ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชีต่างๆ รวมถึงต้องเก็บเอกสารหลักฐานประกอบการทำบัญชีดังกล่าวไว้ให้พร้อมเพื่อการตรวจสอบอยู่แล้ว ส่วนมากเป็นการรับเหมาก่อสร้างประกอบกับกิจการของโจทก์มิใช่กิจการขายส่งสินค้าซึ่งสามารถหาหลักฐานเพื่อนำมาใช้ในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยง่าย ดังนี้ ถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์และปฏิบัติโดยชอบด้วยกฎหมายและคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.78/2541 เรื่องขอบเขตการใช้อำนาจตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว การที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการในภายหลังจากที่ถูกประเมินให้ชำระภาษีและเงินเพิ่มแล้ว ไม่มีผลทำให้การประเมินที่ชอบเสียไปและเมื่อทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใดๆ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 แล้ว เจ้าพนักงานประเมินได้นำภาษีที่คำนวณได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ไปคำนวณเงินเพิ่มในกรณีที่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 ครึ่งปี (ภ.ง.ด.51) ตามมาตรา 67 ทวิ (1) ในอัตราร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น กับนำภาษีที่คำนวณได้สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ไปคำนวณกลับเป็นกำไรสุทธิ แล้วนำกำไรสุทธิที่ได้ไปเทียบกับประมาณการตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2544 ครึ่งปี (ภ.ง.ด.51) ที่โจทก์ได้ยื่นไว้ตามมาตรา 67 ทวิ (1) ซึ่งแสดงประมาณการขาดทุนสุทธิไว้ อันเป็นการแสดงประมาณการกำไรสุทธิขาดไปเกินร้อยละ 25 ของกำไรสุทธิซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นโดยไม่มีเหตุอันสมควร โจทก์ต้องเสียเงินเพิ่มร้อยละ 20 ของกึ่งหนึ่งของจำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ต้องมาตรา 67 ตรี วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร เป็นเงินเพิ่มจำนวน 90,205.51 บาท และ 76,683.70 บาท ตามลำดับแล้วประเมินให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มดังกล่าวก็ชอบด้วยกฎหมายแล้วเช่นกัน เพราะการคิดเงินเพิ่มตามมาตรา 67 ตรี วรรคแรก นี้มิใช่ใช้เฉพาะกับการประเมินภาษีจากกำไรสุทธิโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 เท่านั้น แต่ยังใช้กับการประเมินภาษีโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) ด้วย การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มนั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ฟังขึ้น และเนื่องจากคู่ความได้สืบพยานจนเสร็จแล้ว จึงเห็นควรวินิจฉัยประเด็นอื่นตามคำคู่ความต่อไปโดยไม่ย้อนสำนวนให้ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยก่อน โดยมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินต้องนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ถูกหักไว้และนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีที่ประเมิน มาหักจากภาษีที่ประเมินตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ด้วยหรือไม่ เห็นว่า เมื่อรายรับที่โจทก์ได้ถูกหักภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 เป็นส่วนหนึ่งของรายรับที่เจ้าพนักงานประเมินนำมาใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวตามมาตรา 71 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องนำภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งแล้วนั้นมาหักออกจากภาษีเงินได้นิติบุคคลที่โจทก์ต้องชำระตามการประเมินนี้ด้วยโดยไม่ต้องคำนึงว่าจะเป็นการประเมินโดยวิธีพิเศษตามมาตรา 71 (1) หรือเป็นการประเมินโดยวิธีปกติตามมาตรา 65 หรือไม่ มิฉะนั้นจะเท่ากับโจทก์ถูกเรียกเก็บภาษีจากรายรับหรือรายได้เดียวกันซ้ำซ้อนซึ่งไม่ชอบด้วยความเป็นธรรมและไม่มีกฎหมายให้อำนาจกระทำได้ ซึ่งในกรณีนี้ได้ความตามที่โจทก์นำสืบโดยจำเลยทั้งสี่ไม่โต้แย้งเป็นอื่นว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 โจทก์ถูกหักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่ายและนำส่งจำเลยที่ 1 แล้วจำนวน 180,345.65 บาท และ 153,367.40 บาท ตามลำดับ เจ้าพนักงานประเมินจึงต้องหักภาษีส่วนนี้ให้โจทก์”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้นำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายของโจทก์สำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2543 และปี 2544 จำนวน 180,345.65 บาท และ 153,367.40 บาท ตามลำดับ หักออกจากภาษีที่ประเมินในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ คำขออื่นให้ยก
