แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
โจทก์นำอาคารสำนักงานใหญ่ของตนให้บริษัทในเครือหลายบริษัทเช่าพื้นที่ แม้โจทก์จะได้ทำสัญญาให้บริการในด้านอำนวยความสะดวกต่าง ๆ ด้วย แต่ก็แบ่งแยกเป็นสัญญาเช่าอาคารต่างหากจากสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวก นอกจากนี้การที่โจทก์จะเข้าตรวจสถานที่เช่าก็ต้องแจ้งให้ผู้เช่าทราบล่วงหน้าก่อน ส่วนกรณีที่มีกำหนดวันและเวลาใช้อาคารสถานที่ระหว่างวันจันทร์ถึงวันศุกร์เวลา 7 ถึง 18 นาฬิกา ไว้ด้วย ก็เป็นข้อสัญญาที่ระบุอยู่ในสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวก สำหรับระเบียบปฏิบัติที่กำหนดว่าผู้เช่าจะต้องบอกกล่าวแก่พนักงานของโจทก์ให้มาเปิดและปิดอาคารสถานที่และดูแลให้ความสะดวกในส่วนของการบริการ โดยเสียค่าบริการเพิ่มจากเวลาปกตินั้น เป็นเพียงการกำหนดเพื่อความสะดวกแก่การใช้อาคารในพื้นที่เช่าตามที่โจทก์มีภาระต้องจัดพนักงานมาคอยให้บริการตามสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกที่ทำขึ้นต่างหากจากสัญญาเช่าอาคารเท่านั้น มิใช่ข้อจำกัดสิทธิของผู้เช่าสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือดังกล่าวต้องตามหลักเกณฑ์ในลักษณะการเช่าทรัพย์ตาม ป.พ.พ. มาตรา 537 จึงเป็นการที่โจทก์ให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับประกอบกิจการ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2546 จำเลยแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2541 ว่า โจทก์มียอดซื้อและภาษีตรงตามแบบแสดงรายการที่ยื่นไว้ แต่ยอดขายและภาษีขายต่ำกว่าที่ควร ต้องชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 5,850,954.90 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และเป็นการประเมินเกินกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 (1) (ก) โดยโจทก์นำเงินจำนวนตามการประเมินนั้นไปชำระแล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า โจทก์แบ่งพื้นที่อาคารบางส่วนให้บริษัทในเครือหลายบริษัทใช้เป็นสำนักงานและสถานประกอบการโดยใช้อุปกรณ์รื้อถอนได้กั้นเป็นฝาผนังและแนวเขตพื้นที่ โจทก์รับผิดชอบจัดระบบความเย็นในบริเวณนั้นตามกำหนดเวลา และให้ใช้บริการส่วนกลางโดยแยกเป็นสัญญาบริการต่างหาก จึงมิใช่การเช่าดังที่ทำสัญญาไว้แก่กัน แต่เป็นการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) และมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการไม่ถูกต้องตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย การประเมินชอบแล้ว โจทก์เห็นว่า โจทก์ปลูกสร้างอาคารใช้ในกิจการของตนและให้บริษัทในเครือเช่าเป็นที่ตั้งสำนักงานหรือสถานประกอบการ โดยทำสัญญาเช่าอาคารอย่างชัดแจ้ง โดยกำหนดสถานที่และพื้นที่อัตราค่าเช่า กำหนดเวลาชำระค่าเช่าและระยะเวลาเช่า ตลอดจนภาระหน้าที่ในความรับผิดชอบของทั้งสองฝ่าย ส่วนการให้บริการและสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ เช่น ระบบความเย็น น้ำประปา กระแสไฟฟ้า ระบบรักษาความปลอดภัย การบริการรักษาความสะอาดกำจัดขยะแยกเป็นสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกต่างหาก รายรับจากค่าเช่าอาคารตามสัญญาเช่าจึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ต) เพราะเป็นการเช่าทรัพย์สินตามหลักเกณฑ์ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 ยอดรายได้ของโจทก์เกิดจากค่าเช่าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม มิใช่รายได้จากค่าบริการที่ต้องเสียภาษีดังกล่าวตามมาตรา 77/2 การออกหมายเรียกและการประเมินมิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 (1) (ก) จึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ให้จำเลยคืนเงิน 6,159,862.82 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 7.5 ต่อปี จากต้นเงิน 5,888,816.10 บาท นับแต่วันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า โจทก์ให้บริษัทในเครือใช้พื้นที่ 14,026 ตารางเมตร ในรอบระยะเวลาบัญชี 2541 โดยคิดค่าเช่าตารางเมตรละ 150 บาทต่อเดือน มีรายรับเดือนละ 2,103,900 บาท จำเลยตรวจสอบพบว่า พื้นที่ตามสัญญาเช่าอาคารเป็นที่โล่ง โดยจัดโต๊ะทำงานเรียงตามแผนกต่าง ๆ ไม่อาจจำแนกได้ว่าบริเวณใดเป็นพื้นที่เช่าของบริษัทใด โจทก์จัดหาอุปกรณ์ บริการด้านความสะอาด เครื่องปรับอากาศ น้ำประปา ไฟฟ้า น้ำดื่ม โทรศัพท์ ห้องสุขา กระดาษชำระ ไม้ประดับและที่จอดรถ โดยเรียกเก็บค่าตอบแทนแยกจากค่าเช่าพื้นที่และเป็นผู้กำหนดเวลาให้พนักงานของบริษัทในเครือเข้าทำงานในวันจันทร์ถึงวันศุกร์ระหว่างเวลา 7 ถึง 18 นาฬิกา การทำงานนอกกำหนดเวลาต้องเสียค่าบริการเพิ่มแก่พนักงานส่วนกลางของโจทก์เพื่ออำนวยความสะดวก จึงมิใช่การเช่าอสังหาริมทรัพย์ เพราะมีลักษณะเป็นการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) รายรับจากการให้บริการเช่นนั้นต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 จำเลยจึงประเมินให้โจทก์เสียภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่มีเหตุสมควรลดเบี้ยปรับจึงลดให้ร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคท้าย เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์เสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง จำเลยมีอำนาจออกหมายเรียกและประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันพ้นกำหนดเวลานำส่งเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยมิได้บังคับว่าต้องมีการอนุมัติภายในกำหนดเวลา 2 ปี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว เมื่อโจทก์ชำระภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแล้ว จำเลยจึงไม่ต้องคืนเงินตามฟ้องแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 02/01005290/5/000009 ถึงเลขที่ ก.02/01005290/5/000020 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2542 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภญ.(อธ.3)/26/2546 ถึงเลขที่ ภญ.(อธ.3)/37/2546 ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 6,159,862.82 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 5,888,816.10 บาท นับแต่วันฟ้อง (24 ตุลาคม 2546) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์และให้ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้แย้งกันในชั้นนี้ฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์ทำสัญญาเช่าอาคารกับบริษัทในเครือ โดยแบ่งพื้นที่อาคาร 14,026 ตารางเมตร ให้บริษัทในเครือเช่าเป็นที่ตั้งสำนักงานและสถานประกอบการ โดยใช้อุปกรณ์ที่รื้อถอนได้กั้นเป็นฝาผนังและแนวเขตพื้นที่ และโจทก์ทำสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกกับบริษัทในเครือโดยโจทก์รับผิดชอบจัดระบบความเย็นในบริเวณนั้นตามกำหนดเวลาและให้ใช้บริการส่วนกลางอื่น ๆ โดยแยกเป็นสัญญาต่างหากจากกันและคิดค่าเช่ากับค่าตอบแทนการให้บริการและอำนวยความสะดวกแยกต่างหากจากกันด้วย ตามสัญญาเช่าอาคารกับสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 โดยในส่วนค่าตอบแทนตามสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกนั้น โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ต่อมาเมื่อวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2546 จำเลยแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2541 เพราะเห็นว่าสัญญาเช่าอาคารระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือมิใช่สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ แต่เป็นการให้บริการตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวม 5,850,954.90 บาท และกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการภาษีไม่ถูกต้องตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 10 ถึง 21 เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินโดยอนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี โจทก์อุทธรณ์การประเมินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 22 ถึง 33 (ล.5 แผ่นที่ 53 ถึง 64) และชำระภาษีตามจำนวนที่จำเลยประเมินไว้ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 ถึง 37 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า การประเมินชอบแล้ว โดยลดเบี้ยปรับลงเหลือร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า การทำสัญญาเช่าอาคารตามเอกสารหมาย จ.2 ระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือซึ่งโจทก์แบ่งพื้นที่อาคารสำนักงานใหญ่ให้บริษัทเหล่านั้นใช้ตั้งสถานประกอบการ เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการหรือเป็นการบริการตามมาตรา 77/1 (10) ซึ่งผู้ประกอบการให้บริการต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ได้จัดหาฝากั้นแนวเขตพื้นที่ที่ให้เช่าจัดหาโต๊ะเก้าอี้พนักงาน และกำหนดรายละเอียดให้ผู้เช่าใช้พื้นที่ได้เฉพาะในช่วงเวลาระหว่าง 7 ถึง 18 นาฬิกา หากจะใช้พื้นที่เช่านอกเหนือจากเวลาที่กำหนด ผู้เช่าจะต้องแจ้งพนักงานของโจทก์ให้มาเปิดทำการ และเสียค่าบริการเพิ่มในช่วงเวลานั้น นอกจากนั้นผู้เช่ายังต้องคอยดูแลควบคุมพนักงานของตนให้ปฏิบัติตามระเบียบและคำแนะนำในการเข้าและออกพื้นที่เช่าตามที่โจทก์กำหนดไว้ จึงเป็นการให้บริการ มิใช่การให้เช่า เห็นว่า ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 โจทก์นำอาคารสำนักงานใหญ่ของตนให้บริษัทในเครือหลายบริษัทเช่าพื้นที่เป็นสำนักงานและสถานประกอบการทั้งชั้นในอาคารบ้างเฉพาะส่วนใดส่วนหนึ่งในแต่ละชั้นของอาคารบ้าง แม้โจทก์จะได้ทำสัญญาให้บริการในด้านอำนวยความสะดวกต่าง ๆ ด้วยก็ตาม แต่ก็แบ่งแยกเป็นสัญญาเช่าอาคารที่มีแผนผังแบบแปลนกำหนดตัวอาคารและพื้นที่เช่าไว้อย่างแน่นอนชัดเจนต่างหากจากสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกที่ทำควบคู่กันไปตามเอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 โดยเฉพาะในสัญญาเช่าอาคารได้กำหนดสิทธิและหน้าที่ของคู่สัญญา อัตราค่าเช่า ระยะเวลาชำระค่าเช่าระยะเวลาการเช่าไว้ชัดเจนรวมทั้งข้อห้ามผู้เช่านำทรัพย์ที่เช่าไปให้ผู้อื่นใช้หรือแบ่งการครอบครองสถานที่เช่าแก่ผู้อื่นไม่ว่าทั้งหมดหรือเพียงบางส่วน นอกจากนี้การที่โจทก์ให้ผู้เช่าหรือผู้แทนจะเข้าตรวจสถานที่เช่าก็ต้องแจ้งให้ผู้เช่าทราบล่วงหน้าก่อน ส่วนกรณีที่มีกำหนดวันและเวลาใช้อาคารสถานที่ระหว่างวันจันทร์ถึงวันศุกร์เวลา 7 ถึง 18 นาฬิกา ไว้ด้วย ก็เป็นข้อสัญญาที่ระบุอยู่ในสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวก ซึ่งมีข้อสัญญาเปิดช่องให้ผู้เช่าสามารถใช้พื้นที่เช่านอกเหนือจากช่วงเวลาดังกล่าวได้ตามความจำเป็นของผู้เช่าได้โดยเพียงแต่แจ้งให้โจทก์ทราบล่วงหน้าเท่านั้น ข้อสัญญาต่าง ๆ ดังกล่าวมานี้ แสดงอยู่ในตัวว่า โจทก์ตกลงยอมให้ผู้เช่ามีสิทธิครอบครองพื้นที่เช่าของตนตลอดทั้งวัน และมีอิสระในการใช้ทรัพย์สินที่เช่าได้เต็มที่เยี่ยงสิทธิของผู้เช่าอสังหาริมทรัพย์สำหรับระเบียบปฏิบัติที่กำหนดว่าผู้เช่าจะต้องบอกกล่าวแก่พนักงานของโจทก์ให้มาเปิดและปิดอาคารสถานที่และดูแลให้ความสะดวกในส่วนของการบริการ โดยเสียค่าบริการเพิ่มจากเวลาปกตินั้น แท้ที่จริงก็เป็นเพียงการกำหนดเพื่อความสะดวกแก่การใช้อาคารในพื้นที่เช่าตามที่โจทก์มีภาระต้องจัดพนักงานมาคอยให้บริการตามสัญญาให้บริการและอำนวยความสะดวกที่ทำขึ้นต่างหากจากสัญญาเช่าอาคารเท่านั้น มิใช่ข้อจำกัดสิทธิของผู้เช่าดังที่จำเลยอุทธรณ์ ตามพฤติการณ์ดังวินิจฉัยมาเห็นได้ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทในเครือดังกล่าวเป็นสัญญาที่ตกลงให้ผู้เช่าได้ใช้หรือรับประโยชน์ในทรัพย์สินอย่างใดอย่างหนึ่งชั่วระยะเวลาอันมีจำกัด ต้องตามหลักเกณฑ์ในลักษณะการเช่าทรัพย์ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 จึงเป็นการที่โจทก์ให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81 (1) (ต) ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับประกอบกิจการ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน ให้จำเลยใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์แทนโจทก์ 5,000 บาท
